小議審計理論結構框架

[摘要]審計理論體系結構研究對審計理論的完善和審計實務的開展都具有十分重要的意義，是審計理論研究必須首先解決的關鍵問題。目前我國有很多學者對此問題展開探討，本文結合系統論和邏輯學的基本觀點重新審視這一基本問題，在梳理前人研究的基礎上發表自己的觀點，為系統研究審計理論特別是民間審計理論提供參考。

[關鍵詞]審計理論 結構 邏輯起點

審計理論結構的基本框架體現了審計理論系統的內在結構，并且通過這個基本框架，可以進一步完善和健全這一內在結構，科學的界定審計理論中的各要素，使審計成為一門獨立、系統、科學的知識體系，增強審計理論對審計實踐的指導作用，提高審計的質量和效率，這也是我們研究審計理論結構基本框架的意義所在。

一、審計理論結構的基本特征

結構是“各個組成部分的搭配和排列”。從現代系統科學的觀點看，它是系統內部各組成要素之間在空間和時間方面的有機聯系與相互作用的方式或順序。將“結構”一詞應用到審計理論的研究領域中，所揭示的是審計理論體系要素的內在有機聯系形式。審計理論結構應當具備下列特征:

1. 審計理論結構的整體性

審計理論結構從審計運行機制出發，從不同的側面或層次之間進行了全面描述，以評價與改善現行審計實務與程序。框架中各個要素雖然有主次之分，但它們是相互聯系、相互作用的，具有內在的嚴密性和整體功能，是一個有機的結構系統。因此，為了提高審計理論結構的整體功能并增加其整體效應，在對審計理論結構進行研究的過程中，應當從整體出發，從全局考慮問題;注重整體的集合性，使各組成部分的結合保持合理;必須從提高整體功能的角度去提高和協調各組成要素的功能。也即從整體出發，考慮各組成要素，以求實現總體功能的最大化。

2. 審計理論結構的層次性

審計理論結構的各個組成要素之間不是簡單的并列關系而是具有一定的層次性。審計理論結構的層次性包括等級性和多側面性兩重含義。等級性是指任何一個審計理論結構都可以縱向上把它分為若干等級，即存在不同等級的審計理論，其中低一級的結構是高一級的結構的有機組成部分。審計理論結構的多側面性則是指任何一級的審計理論，又可以橫向上分為若干聯系和相互制約又相互獨立的平行部分。

3. 審計理論結構的穩定性

審計理論結構的穩定性是指其一旦形成，就總是趨向或保持某一狀態。這種穩定受限于一定的環境和時代，由于受到客觀社會經濟環境等外部因素的影響，審計理論結構可能會偏離某一狀態而產生不穩定，但它應當具有抗干擾而恢復穩定的能力。

4. 審計理論結構的權變性

科學的審計理論結構，應具備與實踐緊密相連、動態而不斷循環發展的特征。達爾文“物競天擇、適者生存”的進化理論，昭示我們環境決定存在。審計理論結構不是絕對封閉和絕對靜態的，它總是要與外界進行物質、能量、信息的交換。審計理論結構在這種變換過程中總是由量變到質變，這就是審計理論結構的權變性，也即動態性和開放性。同時權變性也決定了學術界需要進行不懈的研究、思考來使之適應時代的需要。

二、審計環境影響審計理論結構

早期的審計理論研究已經涉及審計環境問題，如加拿大著名審計學家安德森教授在關于審計理論的論述中，雖然認為審計目標是審計理論結構的邏輯起點，但是也強調“經濟社會的需要以及建立公認審計準則時職業界如何覺察出那些需要”(即審計環境)對審計目標的影響。

按照系統論觀點，審計是社會經濟系統中的一個子系統，它的運行在很大程度上受到包括政治、哲學、經濟、文化、法律、科學發展、相關知識(會計、統計、數學、方法論等)的影響。審計環境包括社會需求和職業的自身條件兩個方面，審計理論中的各要素均受審計環境的影響。審計目的的變化，體現和反映了審計環境的變化，審計目標也是依據審計環境而制定的，作為審計活動前提的審計假設是在一定審計環境的基礎上建立起來的，并且隨著審計環境的變化而發展。由此可以看出，審計環境的研究對審計理論結構的發展與完善尤為重要，我們應該把審計理論研究的視野擴展到審計系統以外的社會政治、經濟、法律環境中去。但是，審計環境不是審計本身， 審計與審計環境的關系是本體與客體的關系，它并不能成為審計理論結構的邏輯起點。

三、審計本質是審計理論結構的邏輯起點

本質是事物本身所固有的、決定事物性質、面貌和發展的根本屬性，是決定一物區別于他物的根本屬性。我國的蔡春教授在他所著的《審計理論結構研究》中指出“只有準確地揭示并把握了審計的本質，才能把握住審計理論發展的方向”。英國審計學家湯姆#8226;李在《公司審計學》中從審計的本質出發提出了審計理論體系結構。

審計本質是要揭示審計這一概念的內涵和外延，明確什么是審計以及它的外延有多么大。審計本質具有作為審計理論研究起點的一般特征，是對客觀事物的本質和規律性的正確反映。只有弄清什么是審計，才能演繹推論出審計的目標，設立審計假設前提，確定審計應遵循的原則，并進而確定審計人員應遵守的職業道德準則和審計實務準則。因此，本文認為以審計本質作為審計理論的研究起點是比較恰當的。

從審計的產生和發展規律中采用歷史的邏輯和歸納的方法，可以明確審計是在財產所有權和經營管理權相分離形成的受托經濟責任關系下，基于經濟監督的需要而產生和發展起來的。由于在不同的時代，學者們研究的視角不同，關于審計的本質的認識也存在著不同的看法。主要有查賬論、信息論、代理論、保險論等幾種主要觀點。以上觀點都帶有一定的時代局限性，如查賬論是審計初期的觀點，現在早已被人們所證實不是審計本質。由于社會經濟環境的復雜多變，這個問題需要持續深入地進行研究。

四、審計理論結構的組成要素及相關性分析

根據前文的分析，本文不贊同將審計環境作為審計理論結構的邏輯起點，本文認同徐政旦教授提出的審計理論結構框架，該框架的基本組成要素有七個:審計本質，審計目標，審計假設，審計概念，審計準則，審計程序方法，審計報告。這七個要素既相互獨立又相互滲透，相輔相成。審計本質作為邏輯起點前文已作分析，下面簡要分析一下審計目標、審計假設與審計理論結構的關系。

1. 審計目標與審計理論結構的關系

實現審計目標，是從事審計活動的出發點和落腳點。在審計理論體系中，審計目標雖然是一個十分重要的要素， 審計目標能起到引導審計系統運行的作用，并且制約著審計假設、審計準則等諸要素。但是，審計目標亦是被決定的，即決定于審計的本質和會計信息使用者的需要。也即審計目標的提出，是應審計環境的要求，同時受限制于審計本質，在結構中列為第二層次。

既然審計是基于經濟監督的需要而產生的，因而評價受托經濟責任就成為審計的總目標。當然，在此總目標下還可根據不同的審計形式、不同的審計項目、不同的審計時期的要求，規定出不同的審計目標，形成多維審計目標體系。

2. 審計假設與審計理論結構的關系

假設在自然科學中應用十分廣泛，自然科學不先形成假設，就不能形成科學理論。作為審計理論結構組成要素的審計假設是用來解釋審計普遍規律性的假設前提，是聯系審計目標和審計概念以及審計準則等要素的中介。

湯云為教授在《審計理論研究》中對審計假設的特點作了論述，他指出:假設是“不用解釋就可以理解，不用證明就可以使用的命題”。會計假設已經由會計理論工作者從實踐中抽象出來了，但關于審計假設究竟包括哪些內容，理論界尚未達成共識。審計假設可以支持和引導審計業務的發展，是一個值得進一步探索的問題。

參考文獻:

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