新準則下計劃制造費用余額的處理

[摘要]2007年1月1日《企業會計準則》開始在上市公司中施行，取消“待攤費用”和“預提費用”科目。本文試在新形勢下對計劃制造費用余額的處理進行探討。

[關鍵詞]計劃制造費用 計劃分配率 獨立觀

隨著科學技術的進步，直接人工和直接材料在產品成本中的比重大幅下降，制造費用的比例上升。在實務中通常采用計劃制造費用分配率法核算制造費用。計劃制造費用分配率法是指企業在年度開始預計好制造費用的分配率，年度中根據該分配率分配制造費用的一種方法。預算分配額與實際發生費用之間的差額，平時留在“制造費用”科目中，年末再按照各種產品已分配數的比例計入12月份成本中。計劃分配差額的處理對企業合理核算成本、恰當披露中期財務信息，具有重要影響。

一、分配公式

某產品應分配的差異額=該產品預算分配率分配的制造費用×差異額分配率

采用預算分配率法分配制造費用時，不必每月計算分配率，簡化和加快了制造費用的分配工作，并能及時反映各月制造費用預算分配數與實際數的差異。特別是在季節性生產和季節性費用比重較大的企業或車間，利用預算分配率方式可以避免各月制造費用分配率的相差懸殊的弊端。

二、賬務處理

預算分配額與實際發生費用之間的差額，平時留在“制造費用”科目中，年末再按各種產品分配數的比例計入12份成本中。

例如，企業一車間全年預算制造費用額為180000元，年末核算時，該車間全年實際發生制造費用189000元。1月份到11月份按預算分配率分配制造費用甲產品為122400元，乙產品為53550元。根據上述資料，計算得出甲產品應分配的差異額=-2506元，乙產品應分配的差異額=-1094。計算結果為負數，則應沖減產品成本的制造費用數額。用紅字編制會計分錄:

借:生產成本—基本生產成本(甲產品)

-基本生產成本(乙產品)

貸:制造費用

三、中期財務報告列示

由于實際制造費用與預算制造費用之間存在的差額，平時留在“制造費用”科目中，當會計期間小于一個會計年度時，就產生了如何在中期財務報告中列示制造費用的問題。

在我國新準則出臺以前，“制造費用”的月末余額列入資產負債表，借方余額計入“待攤費”，貸方余額計入“預提費用”。

《企業會計準則-應用指南(2006)》的中期財務報告部分規定，中期財務報告中各會計要素的確認和計量原則應當與年度財務報表所采用的原則相一致。還規定，在編制中期財務報告時，企業在會計年度發生的費用，應當在發生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或待攤，但會計年度末允許預提或待攤的除外。上述規定使得原來對月末計劃制造費用余額處理方法不再適用。因此，在中期財務報告中，“制造費用”的余額不再進行待攤或預提，而應采用與期末相同的方法進行調整，結平賬戶。

四、現行處理方法及其改進意見

我國制造費用在計劃分配率下，只設立“制造費用”科目，不但包含了累積數和分配數，還包含了差異數，這樣做不利于對賬戶性質的理解，尤其是對月末余額和期末余額調整的理解。

目前主要有以下三種處理方法:

1.“制造費用”余額計入“存貨”項目在資產負債表中進行列示。此法考慮了“制造費用”賬戶的借方余額是本月未完工產品應承擔的部分， 是在產品成本的組成部分， 所以應將該賬戶的余額計入“存貨”項目。 這樣做不僅符合成本分配的“誰受益誰承擔”原則， 而且也符合相關性原則，體現了制造費用的生產性。

2.“制造費用”余額計入“其他流動資產”項目在資產負債表中進行列示。這種方法將其余額直接計入“其他流動資產”項目， 操作起來較方便。但其他流動資產指的是除貨幣資金、短期投資等流動資產以外的其他流動資產，而制造費用主要核算為生產產品和提供勞務所發生的各項間接費用， 將此賬戶余額計入“其他流動資產”不是很合理，不符合 “誰受益誰承擔”原則，并且還可能會造成企業資產的虛增或虛減， 使管理者無法真正了解企業資金狀況， 從而將導致決策失誤。

3.將“ 制造費用”余額計入“ 管理費用”項目在資產負債表中進行列示。將余額直接計入“管理費用”，作為間費用，實際操作中較簡便，并且還可以據此對生產管理部門進行內部考核。但該方法將造成利用制造費用與期間費用人為調節成本和利潤。如為了隱瞞盈利，少分利潤或完成成本計劃，企業可將制造費用余額計入期間費用，從而降低產品成本和資金積壓， 減少本期利潤， 導致成本和利潤的錯誤計算。

筆者認為，作為改進，可以增設“制造費用差異”賬戶控制成本。將計劃額和發生額之間的差額在“制造費用差異”賬戶中反映該賬戶的核算方法和“材料成本差異”賬戶基本類似。“制造費用差異”賬戶用來調整制造費用實際發生數與計劃數的差異。實際發生額大于計劃額時，應計入該賬戶的借方，否則計入該賬戶的貸方。

這一賬戶能清楚地揭示超支差和節約差， 管理層可根據這一信息來調整經營的方案， 合理控制成本開支。由于制造費用差額在年末分配時計入12月產品成本，夸大了當期生產成本，可以計入在基本生產成本、庫存商品、營業成本之間進行分配， 如果出現借方余額， 即為超支差，分攤的會計分錄為:借:基本生產成本、庫存商品、營業成本;貸:制造費用差異。反之;節約差就作相反的會計分錄。按比例分攤的方法比較客觀、合理， 能正確反映各項成本， 從而有效地進行成本控制、業績評價、定價和其他決策。總之，目前我國的證券市場還不夠成熟， 為減少會計操縱， 增強會計信息的可靠性， 在具體處理業務時應盡量融合獨立觀和一體觀， 企業可結合經營業務的特點選擇恰當的分配方法，調整“制造費用差異”項目，對計劃制造費用余額選擇合適的處理方法。無論選擇哪種處理方法，在做出選擇后， 就應沿用下去， 不得隨意變更， 同時應在會計報表附注中予以說明。