淺析可供出售金融資產會計核算中存在的漏洞

[摘要]可供出售金融資產作為金融資產的一種，按照公允價值計量計量模式進行計量和核算，但其公允簡直變動計入所有者權益，而其資產減值準備計入當期損益，公允價值變動和減值準備計提的不同步，不能真實的反應企業的經營狀況。本文著重從可供出售金融資產的會計核算入手，說明公允價值計量中存在的問題及改進方法。

[關鍵詞]可供出售金融資產 會計核算 漏洞

2006年2月頒布的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，企業應當結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時劃分為以下四類:以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。

由于金融資產在初始分類時一經確定，一般不得隨意變更。所以，金融資產的后續計量及其核算就會受初始計量分類的影響。本文著重從可供出售金融資產的會計核算入手，說明公允價值計量中存在的問題及改進方法。

一、可供出售金融資產的定義

可供出售金融資產通常是指企業初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。比如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸為此類。

二、可供出售金融資產的主要賬務處理

1.企業取得可供出售金融資產時，應按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產--成本”科目，按支付價款中包含的已宣告但尚未發放現金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

2.在資產負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產——利息調整”科目。

3.資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產--公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目;公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。

4.出售可供出售金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按可供出售金融資產的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。按原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

5.根據金融工具確認和計量準則確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目。

三、可供出售金融資產會計核算中的漏洞

1.金融資產的分類，使企業之間的可比性減弱。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，某項金融資產具體應分為哪一類，主要取決于企業管理層的風險管理、投資決策等因素，金融資產的分類應是管理層意圖的如是表達。企業管理層對金融資產的分類，直接決定該金融資產的后續計量。

企業將某項金融資產劃分為可供出售金融資產，就決定了該金融資產在會計期間發生的公允價值變動產生的利得或損失直接計入所有者權益。而其他企業將相似的金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，就決定了該金融資產在會計期間發生的公允價值變動產生的利得或損失直接計入當期損益。由于分類的不同，相似的資產相同的變化，對企業經營成果如凈利潤、每股收益、凈資產收益率等業績指標和財務狀況產生不同的影響，結果使得相關財務指標缺乏可比性。

2.可供出售金融資產公允價值變動直接計入所有者權益，使企業凈資產中摻雜未實現金額。會計準則規定，在資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值與其賬面余額的差額，應計入資本公積賬戶;將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，重分類日公允價值與賬面價值的差額，應計入資本公積賬戶;可供出售金融資產發生減值應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額;出售可供出售的金融資產，應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額等。

對于企業來說，金融資產的金額一般都比較大，因此其變動計入資本公積，對資本公積的影響也就不容忽視。金融資產作為企業的資本儲備，其用途主要是轉增資本，金額應該為實有的。而可供出售金融資產公允價值的變化存在很多不確定性因素，將其公允價值變動等計入資本公積，使得資本公積中存在巨大的不實資本，最終將使得企業凈資產中摻雜未實現金額，給企業以及市場帶來巨大的泡沫。

3.公允價值變動和減值準備計提的不同步，不能真實的反應企業的經營狀況。會計準則規定，對于可供出售權益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權益工具投資已發生減值，而應當綜合相關因素判斷投資公允價值下降是否是嚴重或非暫時性下跌的。同時，企業應當從持有可供出售權益工具的整個期間來判斷。

對于可供出售金融資產來說，公允價值變動計入所有者權益，而資產減值準備計入當期損益，以上的規定使得公允價值變動和減值準備的計提不同步。兩者的計量差異，成為企業調整利潤的一個重要工具，企業的利潤表中的凈利潤也不能真實反映企業的經營狀況。

四、可供出售金融資產會計處理漏洞的案例分析

2010年3月1日，匯豐控股有限責任公司(以下簡稱匯豐控股)集團行政總裁紀勤在香港宣布2009年業績。匯豐控股未扣除貸款減值及其他信貸風險準備之營業收益凈額下跌19%，從2008年的816.82億美元下跌至2009年的661.81億美元;同時，除稅前利潤下跌24%，從2008年的930.7億美元到2009年的707.9億美元，平均股東權益回報率為5.1%，2008年為4.7%。因為匯豐控股公布的業績遜于市場一般預期，3月2日其股價急挫7.04%，僅一天就蒸發市值135億美元。

從宏觀上來講，匯豐控股業績的下跌，主要是因為全球經濟的原因。2009年，全球經濟陷入衰退，特別是上半年，貸款、貿易融資和投資產品的需求都在下降。相比起來，下半年的經濟環境有所改善。

從會計分析角度來講，匯豐控股業績的下跌，部分是因為貸款減值準備的原因。2009年全年，匯豐控股貸款減值準備為265億美元，較2008年增加了15.5億美元。但是，扣除壞賬準備中為可供出售債務證券所提的減值準備15億多美元，實際上匯豐控股為貸款及其相關產品計提的減值準備為249億美元，僅比2008年的241億美元增加8億美元。所以，貸款減值準備并不是匯豐控股業績下降的主要原因。

匯豐控股業績中存在一個潛在的浮虧，這是匯豐控股市值下跌的主導力量。

匯控年報顯示，2009年末其共持有538億美元的資產抵押證券，其中53億美元被劃分為交易性金融資產;其余485億美元，有483億美元劃分為可供出售金融資產，2億美元劃分為持有至到期投資。而這483億的可供出售金融資產，截止2009年末，其公允價值僅為347億美元，較其賬面價值低136億美元。但在2009年末，匯豐控股僅為這項上百億的公允價值變動，計提了15億的減值準備。

前面已經分析過，可供出售金融資產，其公允價值變動計入所有者權益，而資產減值準備計入當期損益。匯豐控股公允價值變動使得所有者權益減少136億，而利潤中資產減值準備僅提15億，這使得所有者權益需要為121億的公允價值變動承擔風險。

可想而知，現有會計準則中，企業可以選擇將金融資產劃分為可供出售金融資產進行核算和披露，使得企業報告之間的可比性減弱;而可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積，使企業凈資產中摻雜未實現金額;公允價值變動和減值準備計提的不同步，將導致企業報告中的凈利潤數據不能準確反映企業會計期間經濟活動的結果。

參考文獻:

[1]楊模榮:可供出售金融資產會計核算和披露問題分析.中國管理信息化，2008.9

[2]李玲:可供出售金融資產相關問題分析.會計之友，2008.12

[3]劉湖源:匯豐控股被指隱匿161億美元浮虧.21世紀經濟報道，2010.3