淺談新稅法下的企業所得稅籌劃

[摘要]2008年1月1日起實施的新《企業所得稅法》實現了納稅人的統一、稅基的統一、稅率的統一和稅收優惠的統一，與舊法存在很大的差異，迫切要求企業尋找新的納稅籌劃方法，實現自身利益的最大化。本文分別從稅率、計稅依據、稅收優惠政策等方面探討了新企業所得稅法下的納稅籌劃的新思路。

[關鍵詞]企業所得稅;新企業所得稅法;納稅籌劃

隨著我國市場經濟的不斷發展和稅法的日趨完善，納稅人依法納稅的意識不斷增強，納稅籌劃也逐漸被人們了解、認識和運用，它已成為納稅人理財或經營管理中不可缺少的部分。就我國而言，正確的認識納稅籌劃及其運用，是我國企業迫切需要研究和解決的重要課題。

2007年3月16日我國頒布了新《企業所得稅法》，2007年12月6日國務院公布了與之配套的《企業所得稅法實施條例》，并于2008年1月1日正式施行。新《企業所得稅法》統一了內、外資企業所得稅制度，促進了統一、規范、公平競爭的市場環境的建立。與此同時，新《企業所得稅法》還進行了一系列的調整，適度降低了稅率，擴大了稅前費用扣除，將稅收優惠政策從“以區域優惠為主”調整為“以產業優惠為主，區域優惠為輔”，以降低稅收負擔，調整產業結構和實現區域均衡發展。新《企業所得稅法》的巨大變化對稅收籌劃的方式產生重大影響，原利用內外資差異、地區稅率差異等進行稅收籌劃的方式已不再適用。

一 、企業所得稅納稅籌劃的動因分析

進行企業所得稅籌劃對企業來說是一項非常重要而有意義的工作，存在很多方面的動因，下面就企業所得稅籌劃的重要性、迫切性和可行性進行分析:

(一)企業所得稅納稅籌劃的重要性

納稅籌劃是企業采取恰當的納稅籌劃方法，把納稅人的稅收負擔調整控制在最佳界限內，以達到減少納稅人的稅收成本、減少經濟損失、實現利潤最大化的目的。它是一種合理的避稅行為，與偷稅漏稅不同，不需要承擔法律風險。隨著我國市場經濟的不斷發展和稅法的日趨完善，納稅人依法納稅的意識不斷增強，納稅籌劃也逐漸被人們了解、認識和運用，它已成為納稅人理財或經營管理中不可缺少的部分。就我國而言，正確的認識稅收籌劃及其運用，是我國企業迫切需要研究和解決的重要課題。

企業所得稅是企業利潤形成前的扣除項目，是一個與會計核算和財務管理聯系最緊密的直接稅種，與其他稅種相比，由于難以轉嫁，相對而言稅負重，而且由于稅負彈性大，可籌劃空間大，故成為企業進行納稅籌劃時的重要稅種。所得稅籌劃的得當與否，對企業的經營利潤有著舉足輕重的影響。

(二)企業所得稅納稅籌劃的迫切性

1.外部因素

中國加入WTO后，企業競爭國際化的趨勢使得納稅籌劃變得更為重要。中國人世后，中外企業將在一個更加開放，公平的環境下競爭，取勝的關鍵就在于能否降低企業的成本支出，增加贏利。國外企業的財務機制已經較為成熟穩健，可以通過各種納稅籌劃方法使企業整體稅負水平降低，從而相當于增加了盈利水平。在目前市場競爭日益激烈，企業通過營銷手段來擴大市場份額已經相當困難的情況下，中國企業要想與國外企業同臺競爭，就應該把策略重點放到企業內部財務成本的控制上。作為財務成本很大一塊的稅收支出，如何通過納稅籌劃予以控制，對企業來說就變得相當關鍵和迫切。

2.內部因素

2007年3月16日我國頒布了新《企業所得稅法》，2007年12月6日國務院公布了與之配套的《企業所得稅法實施條例》，并于2008年1月1日正式施行。新《企業所得稅法》統一了內、外資企業所得稅制度，促進了統一、規范、公平競爭的市場環境的建立。與此同時，新《企業所得稅法》還進行了一系列的調整，適度降低了稅率，擴大了稅前費用扣除，將稅收優惠政策從“以區域優惠為主”調整為“以產業優惠為主，區域優惠為輔”，以降低稅收負擔，調整產業結構和實現區域均衡發展。新《企業所得稅法》的巨大變化對納稅籌劃的方式產生重大影響，原利用內外資差異、地區稅率差異等進行納稅籌劃的方式已不再適用，迫切要求企業尋找新的籌劃方法。

(三)企業所得稅納稅籌劃的可行性

首先，對稅收觀念理解的改變為企業納稅籌劃排除了思想障礙。由于納稅籌劃在我國起步較晚，稅務機關的依法治稅水平和全社會的納稅意識距離發達國家尚有差距，導致征納雙方對各自的權利和義務了解不夠，稅務籌劃往往被視為偷稅的近義詞。但隨著社會主義市場經濟的發展并逐步國際化、知識化、信息化，理論界開始重視從納稅主體的角度研究稅收，企業高層管理者也開始認識到稅務籌劃在現代企業管理中的作用，國家稅收征收管理法和刑法也對偷逃稅款的內含和外延作了明確的界定，企業納稅籌劃的實施從思想上得到了保障。

其次，企業所得稅與其他流轉稅相比有更大的籌劃空間:(1)企業所得稅的企業所得稅的核算涉及企業經營的各個方面，各項收入的確認、各項費用的扣除或分攤、各種成本的歸集，既涉及到財務會計制度的規定，又需要按稅法的規定進行調整，顯得非常復雜，為籌劃留下了較大的空間。(2)企業所得稅法律法規規定了較多的優惠政策，為籌劃提供了方便。(3)對于企業所得稅的籌劃已經形成了一些比較成熟的方法，按照這些成熟的方法進行操作，一般能取得較好的效果。

2008年1月1日起實施的新《企業所得稅法》實現了納稅人的統一、稅基的統一、稅率的統一和稅收優惠的統一;新法的巨大變革也為稅收籌劃提供了很多新的籌劃空間，下面提出的就是《新企業所得稅法》下的一些稅務籌劃方法。

二、新企業所得稅法下的納稅籌劃

企業所得稅的應納稅額等于應納稅所得額乘以稅率，要降低應納稅額，應先從降低稅率和應納稅所得額入手，并充分利用稅收優惠政策。

(一)稅率的籌劃

新企業所得稅法的稅率有四檔:基準稅率25%和三檔優惠稅率分別為10%、15%和20%(除直接減免稅額外)。在中國境內未設立機構，場所或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業取得的來源與中國境內的所得(即預提所得稅)適用10%的優惠稅率;國家需要重點扶持的高新技術企業適用15%的稅率;小型微利企業適用20%的優惠稅率。企業應結合自身經營的實際情況盡可能創造條件以滿足優惠稅率的標準。

1.設立自主創新型高新技術企業

《實施條例》提高了高新技術企業的認定標準。界定的首要條件是擁有“核心自主知識產權”，認定的具體指標有:研發費用占銷售收入的比例、高新技術產品收入占總收入的比例、科技人員占總職工數的比例等，體現了新稅法技術創新的導向。據此規定，企業所得稅籌劃的側重點應從籌劃高新企業的納稅地點轉移到自主創新、培養核心競爭力上來，設立自己的研發機構，組建穩定的研發隊伍，自主開發新產品、新技術，制定中長期研發規劃。這既符合企業的發展需求，又符合新稅法的立法精神。

2.設立小型微利企業

對小型微利企業的界定，新《企業所得稅法》改變了過去僅以年度應稅所得額為標準的做法，采用了應納稅所得額、從業人數、資產總額三個指標相結合的方式。具體認定標準是:工業企業年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元;其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。因此，小型企業在設立時首先須認真規劃企業的規模和人數，規模較大時，可考慮分離為兩個獨立的納稅企業;其次要關注年應納稅所得額，當應納稅所得額處于臨界點時，需采用推遲收入實現、加大扣除等方法，降低適用稅率。

(二)計稅依據的籌劃

企業所得稅的計稅依據是應納稅所得額，它的計算基礎是收入總額、準予扣除項目和

虧損彌補，計稅依據的籌劃目標是降低應納稅所得額，實現這一目標的途徑是降低收入總額、增加準予扣除項目和虧損彌補數額。

1.收入的籌劃

(1)推遲收入確認時間

新《企業所得稅法》根據銷售結算方式的不同，分別對收入確認的時間作出了相應的規定，一旦確認收入，不管資金是否回籠，都要上繳稅款。所以。企業應根據情況選擇適當的銷售結算方式，避免先墊支稅款，同時盡量推遲確認銷售收入，以達到緩解納稅的目的。例如，在簽定銷售合同時選擇分期收款銷售商品就可以合法地在不同時期確認收入，實現遞延納稅。當然，部分資金被客戶較長時間占用也會給企業帶來損失，需權衡利弊;賒銷商品盡量不開具銷售發票，等收到貨款時才開具銷售發票并確認收入，以免墊支稅款。企業還應特別注意臨近年終所發生的銷售收入確認時點的籌劃，比如，采用直接收款銷貨時，可通過推遲收款時間或推遲提貨單的交付時間，把收入確認時點延至次年，獲得延遲納稅的利益。

(2)盡量投資免稅收入

企業對外投資時應設法增加免稅收入或低稅收入，可以考慮購買免稅的國債或進行直接投資。新稅法規定來自于所有非上市企業以及連續持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的方法。這將刺激企業直接投資的熱情，同時也給居民企業通過轉讓定價安排，將利潤轉移到適用低稅率的關聯企業提供了籌劃空間。

2.合理增加準予扣除項目

(1)折舊方法的選擇

折舊具有抵稅作用，雖然在資產的有效使用期內，采取不同的折舊方法應計提折舊總額是相等的，但是各期計提的折舊額卻相差較大，進而影響企業各年度利潤及應納所得稅額，獲得相對稅收利益。因此，對折舊方法的選擇已成為企業實現稅務籌劃行為的主要手段之一。固定資產折舊的方法主要有直線法和加速折舊法，加速折舊法又有雙倍余額法、年數總額法等。一般而言，加速折舊法能夠增加前期扣除額，有利于資產更新。但也有例外，如外商投資企業利用“二免三減半”的稅收優惠政策，常常在初期采用直線折舊法，以增加以后年度的抵扣額;而一旦享受優惠政策期滿，則立即改用加速折舊法，以降低利潤，減少所得稅支出。

案例:中興機械公司2008年購入一條生產線，原值400000萬元，殘值率3%，折舊年限5年。假設稅法允許采用直線法、雙倍余額遞減法或年數總和法計提折舊。若該企業每年沒有扣除折舊的稅前利潤均為100萬元，適用所得稅稅率25%，采用何種折舊方式的稅負最輕?

解析:經過計算，不同折舊方法的年折舊額、稅前利潤(應納稅所得額)和所得稅額如下表:

從上表可以看出:在不同折舊方法下，雖然五年總折舊額合計相等，但不同折舊方法下不同年份的折舊額數據不同，導致應納稅所得稅額不同，各年應交所得稅也不同。

(2)存貨計價方法的選擇

期末存貨計價高低，關系著銷售成本的核算，對當期利潤影響最大。存貨發出的計價方法主要有先進先出法、個別計價法、月末加權平均法和移動加權平均法等。通過不同方法的比較選擇，可以得出不同的期末存貨余額和銷售成本，從而影響到所得稅的稅基。一般來說，當物價逐漸下降時，采用先進先出法計算的銷售成本較高，應納所得稅相應較少。

(3)工資薪金的籌劃

新《企業所得稅法》取消了計稅工資制度，規定企業實際發生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除，即工資從限額扣除轉變為全額扣除。當然，相應的工會經費、職工福利費和職工教育經費的扣除限額也提高了。企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除，這意味著職工教育經費可以全額扣除。盡可能多地列支工資薪金支出、擴大稅前扣除應是稅收籌劃的基本思想，可采用的措施有:(1)提高職工工資，超支福利以工資形式發放;(2)持內部職工股的企業，把向職工發放的股利改為績效工資或年終獎金;(3)企業股東、董事等兼任管理人員或職工，將報酬計入工資;(4)增加職工教育、培訓機會;建立工會組織，改善職工福利。在籌劃時應注意職工工資需繳納個人所得稅，增加工資幅度時需權衡利弊，必要時可采用增加人數，提高退休金、住房公積金、增加職工福利待遇等替代方案。

(4)廣告費、業務宣傳費和企業招待費籌劃

《實施條例》沒有區分廣告費和業務宣傳費，規定企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售(營業)收入15%部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。廣告費扣除限額較以前的基本扣限2%和8%有所提高、業務宣傳費扣限額較以前的5‰明顯提高，且可向以后年度結轉。因此，企業的部分宣傳可以不再通過廣告公司策劃，而是將自行生產或委托加工的印有企業標志的禮品、紀念品當作禮品贈送給客戶，以達到廣告的目的，同時又可降低成本。

新稅法規定企業發生的與生產經營活動有關的企業招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰即業務招待費的扣除標準有所下降，且超出部分不得向以后年度結轉，因此籌劃時要特別關注業務招待費的發生額。可以適當規劃廣告費、業務宣傳費、業務招待費的列支比例，當其中某一項費用超支時，及時進行調整。例如，當業務招待費可能超過限額時，則應以業務宣傳費名義列支。另外，企業通過改變經營方式，以自銷代替代銷、銷售公司分立等方式提高限額計算基礎。

(5)債權資本與股權資本的選擇

企業的資本主要由兩部分構成，一是股權資本，二是債權資本。由于對股權資本和債權資本采取不同的稅收政策，從而影響企業所得稅。如果接受股權投資，按規定，只能在稅后向投資人分配利潤，不能抵扣納稅所得;如果接受債權投資，則利息費用中，部分可以資本化，部分可以費用化。費用化部分的利息費用可在稅前扣除，直接減少納稅所得。資本化部分的利息費用可以通過提取折舊、分期攤銷的方法，逐漸地在稅前扣除。舉例如下:甲公司需追加120萬元資金，用于生產經營需要。有兩種方案可供選擇，方案一，增發股票120萬元;方案二，發行債券120萬元，年利率5%。假定年末甲公司新增利潤60萬元，按稅后利潤的20%向投資者分配利潤，所得稅率25%。企業應交所得稅和向投資者分配利潤的計算如下:

方案一應交所得稅=60×25%=15(萬元)

應向投資者分配利潤:(60-15)×20%=9(萬元)

方案二應向債權人支付利息:120×5%=6(萬元)

應交所得稅:(60-6)×25%=13.5(萬元)

通過此例分析，吸收債權資本比吸收股權資本的稅負較輕。

3.利用盈虧彌補政策

企業發生虧損時，應盡量用稅前利潤彌補。有效的措施包括:(1)收入盡量提前確認，如利用賒購銷售方式，增加信用銷售收入，以抵減稅款;(2)延遲確認費用，如在建工程借款利息的資本化，或者推遲廣告費、展銷費等費用的發生，在虧損后第5年還存在未彌補額時，更應盡量壓縮上述費用;(3)收購虧損企業，企業實現合并的，被吸收或被兼并企業不具有獨立納稅人資格的，合并前尚未彌補的虧損，可以在規定的剩余彌補期限內，由合并后的企業逐年彌補，當然純粹為抵免稅收而進行的購并行為并不可取。

(三)充分利用稅收優惠政策

1.選擇投資方向和地區

新《企業所得稅法》稅收優惠的方向主要是:促進技術創新和科技進步、鼓勵基礎設施建設、鼓勵農業發展和節能環保、促進公益事業、照顧弱勢群體等，企業應根據政策來調整投資和經營決策，如多上一些技術創新、節能節水、環保、農業開發等領域的項目，加大對技術開發的投入，充分享受稅法給予的節稅空間。

我國的經濟發展不平衡，因此對有些地區給予了大量的稅收優惠政策，要充分利用國家對高新技術產業開發區、沿海開發區、經濟特區的稅收優惠政策;另外，國家西部大開發和振興東北老工業基地的等政策的出臺，也使一些經濟欠發達地區能享受稅收優惠政策。因此，選擇適合自身發展的地域注冊投資，可以有效控制稅金支出。

2.利用過度期優惠政策

新《企業所得稅法》規定，原享受低稅率優惠政策的企業，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率;原享受“兩免三減半”、“五免三減半”等定期減免稅優惠的企業，繼續按原稅收相關法律、法規規定的優惠辦法享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優惠的，其優惠期限從2008年度起計算;西部大開發企業所得稅優惠政策將繼續執行。因此，可繼續考慮在西部地區設立新企業，或通過與原企業合并的方式，以享受過渡期優惠政策。

納稅籌劃作為一種財務管理活動，對企業來說具有很重要的意義。但同時由于經濟活動的多樣性和復雜性以及稅收政策的不斷修改變化，納稅籌劃也是一項非常艱巨的工作。因此，企業應立足于企業內部和外部的實際情況，準確理解與把握稅收政策，綜合考慮各種因素，講求成本效益原則，同時還要科學防范與控制稅務籌劃風險，把企業的經營活動聯系起來整體籌劃，綜合衡量，對企業的經濟行為加以規范，使整過企業的經營、投資行為合理合法，財務活動健康有序。保證納稅籌劃方案的實施效果。

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