論稅法的私法性及契約精神

摘要:中國稅收法律制度的出現(xiàn)要比西方早了將近一千年，然而近代以后，西方稅收法律制度的發(fā)展遠遠超過了中國。同時，西方國家市民的納稅意識也遠遠高于中國市民。試圖從稅法具有私法性質(zhì)這個角度來論證稅收法律制度應當以“契約精神”為基礎，體現(xiàn)納稅人的本位主義。

關(guān)鍵詞:稅法;私法性;契約精神

中圖分類號:DF432文獻標志碼:A 文章編號:1002-2589(2010)30-0057-02

國家稅務總局于2008年10月29日發(fā)布了一個通知:個人通過網(wǎng)絡收購玩家的虛擬貨幣，加價后向他人出售取得的收入屬于個人所得稅應稅所得，應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅。稅率固定為20%。

這一規(guī)定一出臺，只有一部分人贊成，認為這一規(guī)定有利于虛擬財產(chǎn)的保護，有利于虛擬財產(chǎn)的交易安全。絕大部分人則是持反對意見的，他們認為只對個人征稅有欠公平，而且政府要對虛擬財產(chǎn)征稅卻未出臺任何對虛擬財產(chǎn)的保護措施，這也是讓他們難以接受的。在反對者中又有很大一部分人對于這一稅收項目表示不理解，他們的想法多為國家濫用其權(quán)利到處收稅。這一規(guī)定出臺兩周后，個人虛擬貨幣交易的主動納稅申報者仍未出現(xiàn)。再聯(lián)想到我國國內(nèi)大量的偷稅、漏稅事件，使人不免產(chǎn)生疑惑，為何我國國民如此抗拒國家稅收政策?國家是否正當履行其稅收職能?

對于上述情況，個人認為國家出臺這樣一個政策是符合我國稅法規(guī)定的。在我國稅法中的確存在這樣一個課稅項目。但是國家依法征稅，卻無法得到國民的支持。產(chǎn)生這一問題的原因有很多，但是其中最本質(zhì)、最核心的原因，我認為是我國稅收法律制度對稅法私法性質(zhì)的忽略。

當代中國快速引進西方經(jīng)濟學，對于國內(nèi)的稅收法律制度也是參照西方國家的普遍做法。可以看到中國稅收法律制度雖不完善，但也日漸成熟。在我國，稅法毫無疑問的屬于公法范圍。法學界通說認為，稅收是國家依據(jù)其國家權(quán)利，為實現(xiàn)國家公共職能而強制、無償?shù)卣魇斩鴣淼?，屬于國家財政收入的一部分。在課稅依據(jù)上，我國長期堅持的是“國家分配論”，該理論也是從國家需要和強制性的角度來解釋征稅的合理性，它強調(diào)稅收的強制性與無償性。種種表明我國稅法強調(diào)稅法是取得稅收收入之法，其主要功能在于“財政功能”。我國關(guān)于課稅依據(jù)的思考只是從國家的角度，而不是從個人的角度去考慮稅收的合理性與合法性，國家對納稅人權(quán)利的保護被置于次要的地位，納稅人的權(quán)利通常要讓位于“公共利益”。這也難怪人們將稅法稱為“侵犯”納稅人權(quán)利的“侵權(quán)法”。

在西方，稅法由于具有國家宏觀調(diào)控國內(nèi)經(jīng)濟的職能作用，因此也被列入了公法的范圍，然而其本身所具有的私法性質(zhì)卻是無法被掩蓋的。首先在課稅理論依據(jù)上就體現(xiàn)出了稅法的私法性。

在西方，有兩種課稅理論依據(jù)是被廣泛接受的。其一是公共需要說。該說是西方財政稅收理論的基礎學說。它將稅收收入同財政支出聯(lián)系起來，認為財政支出滿足的是私人通過市場交換所無法滿足的公共需要，或是通過政府來滿足公共需要要比私人去滿足更具有效率，稅收則成為了政府財政支出的物質(zhì)基礎，因此國家便具有了收稅的權(quán)利。

第二種學說是稅收交換說。該學說以公共產(chǎn)品論為基礎，而公共產(chǎn)品論是在公共需要說的基礎上發(fā)展起來的，因此可以說這兩個學說是一脈相承的。該學說認為，政府通過財政支出為納稅人提供公共服務或公共物品，而每個納稅人從政府財政支出所獲得的效用價值是不一樣的，因此需要支付的價格也是不一樣的。在該理論中，納稅人所支付的稅款可以看成是其所接受的公共服務或公共物品的價格，是個人對公共物品消費自愿付出的代價。

而上述兩種學說又是建立在社會契約論的基礎之上的，即人們通過契約結(jié)成社會，并出讓一部分權(quán)利給國家，由國家來管理和運行整個社會。但是在國家運行和管理社會的過程中難免需要大量的花費，于是人們便交出部分私有財產(chǎn)給予國家，用于這一部分的花費?？梢娂{稅人才是這筆稅款根本的主人，國家與納稅人之間的關(guān)系更近似于一種契約關(guān)系，而不是從上到下的管理關(guān)系。國家之所以可以征稅，是因為國家同納稅人之間由于契約而互負債權(quán)債務關(guān)系，國家要獲得稅款則必須以提供一定的服務或物品作為對價。在這里，國家與個人在稅收上的關(guān)系類似于市場資源交換的關(guān)系，它們之間并不存在這必然的不平等。

在課稅依據(jù)中由于存在債的概念，使得稅法帶有私法的性質(zhì)。同時，征納稅法律關(guān)系也具有私法的性質(zhì)。在德國，對于征納稅法律關(guān)系存有兩種截然不同的觀點，稅收權(quán)力關(guān)系說與稅收債務關(guān)系說。權(quán)力關(guān)系說不外乎認為國家有執(zhí)行稅收的特權(quán)。而基于上文的論述，本人認為稅收的債務關(guān)系說更為可取。該學說認為國家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系應當脫離權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)，應當僅受稅法的調(diào)整，而不完全聽命于權(quán)力，就如同私法范疇中的其他法律關(guān)系一樣僅受私法的調(diào)整。我們可以將稅收法律關(guān)系中體現(xiàn)的債權(quán)債務關(guān)系稱為公法之債，國家享有的是稅款請求權(quán)，而不是所謂的征稅特權(quán)。

但是，稅收表現(xiàn)出的“無償性”與“強制性”會使我們產(chǎn)生這樣的疑問:將稅收法律關(guān)系定性為債權(quán)債務關(guān)系是否妥當呢?因為債權(quán)債務關(guān)系并不具有“無償性”與“強制性”。實際上，如果我們以整個社會作為一個系統(tǒng)來考察的話，就會發(fā)現(xiàn)，無論權(quán)利與義務如何分配，不管每個社會成員具體享有的權(quán)利和承擔的義務是怎樣的不等，在數(shù)量關(guān)系上，權(quán)利與義務的總量總是等值的或是等額的。這里的“無償性”與“強制性”并不破壞債權(quán)債務關(guān)系中權(quán)利與義務的等量平衡。因此，將稅收法律關(guān)系定性為債權(quán)債務關(guān)系在理論上是完全可行的。

綜上所述，國家的稅收權(quán)利來源于契約之債，納稅人基于對國家提供公共物品的希望而自愿承擔公法上的債務。因此，稅收法律關(guān)系是一種平等的權(quán)利義務關(guān)系，雙方當事人的地位沒有差別。而“國家分配論”強調(diào)的是國家由于國家需要在稅收方面享有特權(quán)，納稅人具有納稅的義務，其權(quán)利則被忽視，國家同納稅人之間的地位不處于同一水平線上。實際上，該理論只說明了國家能夠征稅，但對于國家為什么為了國家需要就可以征稅缺乏進一步的說明。以此看來，以社會契約作為課稅依據(jù)似乎更能夠回答國家憑什么可以征稅的問題了，而且如果將“契約精神”引入我國稅收法律制度之中似乎可以改善我們國家同納稅人之間的關(guān)系。

在西方，由于“契約精神”的存在，公民普遍具有“我是納稅人，我有權(quán)享有政府的公共產(chǎn)品和公共服務;我有權(quán)知曉政府財政支出用途”的權(quán)利觀;也有“我有權(quán)享受政府的公共產(chǎn)品和公共服務，我就必須依法納稅，為國家稅收作貢獻”的義務觀。一些國家近年通過“納稅人憲章”或“納稅人宣言”以強化納稅人的權(quán)利的做法值得我們學習。西方對納稅人權(quán)利的尊重，還體現(xiàn)為不超越他們的納稅“容忍度”。

反觀中國，盡管我們正在構(gòu)建的稅收價值體系也是權(quán)利義務型的，但兩者的關(guān)系并不真正對等。我國在稅法宣傳時，常常只籠統(tǒng)地講“社會主義稅收取之于民，用之于民”，但沒有具體數(shù)據(jù)讓納稅人清楚他在承擔納稅義務的同時，還享受著政府提供的公共產(chǎn)品的服務。這就是與其納稅義務相對應的權(quán)利。公民納稅意識薄弱與此也頗有關(guān)系。

如果在我國稅收法律制度中引入“契約精神”的話，國家與納稅人應當是處于平等的地位。國家在收取稅款的同時，更多的是考慮到國家承擔的義務與納稅人的權(quán)利。以本文開頭事件為例，如果國家針對網(wǎng)絡虛擬貨幣交易征收個人所得稅時，可以同時對網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)進行法律保護的話，納稅人對于該項稅目的反映應該可以比現(xiàn)狀要好得多。但事實上，我國至今為止都沒有出臺一部比較完整、有效的網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)保護法，網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)的保護非常不到位。其次，“契約精神”要求平等的同時還要求“對價”，我國納稅人繳納稅款之后，并不清楚這筆款項的最終用途，而對于自身所獲得作為“對價”的公共物品或服務也不甚了解。這一點，我們可以學習美國。在美國，稅收制度是與退休金制度相聯(lián)系的。納稅人退休后獲得的退休金的多少是與其退休前所繳納的稅款數(shù)額成正比的。如果，納稅人可以得知其繳納的稅款的最終用途，并了解到其納稅行為可以為其帶來某種利益的話，是否其納稅的積極性就會有所提高呢?我想答案是肯定的。

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