運用現代風險導向審計分析科龍電器案件

摘要:近幾年，我國市場上審計失敗的案例越來越多，無論是國內會計事務所還是國際四大會計事務所，都難幸免于此。德勤會計事務所對科龍電器的審計失敗就是一個很典型的案例。注冊會計師未充分運用現代風險導向審計方法和程序，沒有懷著職業懷疑的態度，是導致科龍電器審計失敗的重要原因之一，這對于在我國推行現代風險導向審計方法有著很好的借鑒和啟示作用。

關鍵詞:現代風險導向審計;科龍電器;啟示

中圖分類號:F239 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)14-0117-03

近幾年，我國市場上審計失敗的案例越來越多，無論是國內會計事務所還是國際四大會計事務所，都難幸免于此。由國際四大會計事務所之一的德勤會計事務所對科龍電器的審計失敗就是一個很典型的案例。究其原因，其中一個最重要的原因是注冊會計師沒有充分執行現代風險導向審計的要求和程序，沒有認真執行獨立審計準則，缺失注冊會計師應有的職業判斷能力。這一案例這大大影響了審計行業的聲譽。

一、 現代風險導向審計的含義

自20世紀90年代起，國際會計師事務所推出了以被審計單位的經營風險為導向的現代風險導向審計方法。我國財政部在2006年頒布了《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》，并于2007年1月1日正式施行，標志著我國開始采用現代風險導向審計方法。

現代風險導向審計是指注冊會計師通過對被審單位進行風險評估和職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余審計風險，以風險評估結果決定需執行的審計程序，將審計風險降低到可接受水平。該審計理論是在傳統制度審計的基礎上發展起來的，以戰略觀和系統觀為指導思想，強調注冊會計師對企業經營環境的理解和專業判斷。其審計模式是:審計風險=重大錯報風險*檢查風險。

二 、科龍電器案例概況

廣東科龍電器股份有限公司是于1992年12月16日注冊成立的，于1996年7月在香港聯交所上市交易， 1999年7月在深交所上市交易。2001年， 廣東格林柯爾收購了科龍電器13. 42%的法人股股權。2004年， 廣東格林柯爾持股比例達到26. 43%，而其控制人顧雛軍成為科龍電器的董事長。

2002年之前，科龍電器的審計機構是安達信。2002年，安達信因安然案件顛覆后，其在我國內地和香港的業務并入普華永道，然而，普華永道對科龍電器采取了請辭之舉。隨即由德勤為科龍電器審計了2002—2004年的年報。在此期間，科龍電器采取虛構主營業務收入、少計壞賬準備、少計訴訟賠償金等手段虛增利潤，未披露會計政策變更等重大事項， 也未披露關聯方交易事項。德勤對科龍電器2003年年報出具了無保留意見的審計報告，未能發現科龍電器2003年年報中現金流量表披露存在重大虛假，少計借款收到現金30.255億元，少計償還債務所支付的現金21.36億元，多計經營活動產生的現金流量凈額8.897億元。德勤對科龍電器2002年和2004年的年報都出具了保留意見的審計報告。2005年8月，中國證監會認定科龍電器披露的財務報告與事實嚴重不符。

三、 從現代風險導向審計看科龍電器案件

科龍電器案件中德勤的審計失敗，是注冊會計師未盡作為會計師的職責，沒有充分運用現代風險導向審計方法和程序，沒有懷著職業懷疑的態度而導致的。

(一)德勤未充分有效地了解被審計單位的情況及其環境

從現代風險導向審計角度來看，要求會計事務所不僅僅局限于了解被審計單位財務報表上的數據，更要從宏觀方面了解被審計單位所處的環境狀況，從財務數據與非財務數據著手，用以評估識別財務報表重大錯報風險。了解被審計單位及其環境是必要程序，為注冊會計師在評價所獲取審計證據的充分性和適當性、確定在實施分析程序時所使用的預期值、設計和實施進一步審計程序等關鍵環節作出職業判斷提供重要基礎。

科龍電器是一家開發、制造電冰箱、空調等家用電器，產品內外銷售并提供售后服務，運輸自營產品的上市公司。電冰箱和空調是科龍電器的主導產品，因此也是其主要的利潤來源。2001年“ST科龍”的年報中顯示， 其共計提壞賬準備及存貨跌價準備6135億元， 導致巨虧15億多元，安達信出具了拒絕表示意見的審計報告。而2002年德勤對科龍電器進行審計，當年的年報顯示科龍電器通過高達3.5億元的資產減值和預計負債轉回，實現凈利潤2億多元，后因德勤出具保留意見審計報告，要求將利潤調減到1億。2003年科龍電器當年年報顯示實現凈利潤2.02 億元。從2001年虧損15億到2002年調整后盈利1億和2003年盈利2億多，這些數字的變化看著就讓人心驚，科龍電器在這短暫的時間里如何達到這么高的業績，不得不讓人對科龍電器產生懷疑。從由安達信會計事務所轉成德勤會計事務所進行審計，科龍電器的業績居然發生翻天覆地的變化，2001年到2002年扭虧轉盈，2003年利潤相對于2002年利潤增加了整整一倍，這些不得不對德勤產生懷疑。

為何讓人懷疑，讓我們來看看2001—2003年電冰箱和空調行業情況。據有關數據顯示，2001—2003年冰箱價格走勢一直比較平穩，但是有逐年下降的趨勢，這也說明冰箱市場的容量和品質趨于下降狀態。而對于空調價格趨勢，據有關數據顯示，由于原材料價格上漲，2001—2003年一直處于下降趨勢。在這個行業的大趨勢下，科龍電器的電冰箱和空調的毛利潤率居然保持著基本上升的趨勢，這不得不讓人匪夷所思，見下表。

從上面的數據可以得知，在2001—2003年科龍電器銷售電冰箱和空調的毛利潤率保持上升的狀態，而科龍電器是以電冰箱和空調為主要產品，也是實際利潤來源的主要渠道，這從表面看來，科龍電器在2001—2003年創造的輝煌業績是十分相符的，但是，這與電冰箱和空調實際的大行業情況是迥然相反，這不得不令人深思。且不論德勤是否有意庇護科龍電器，至少我們知道德勤在進行審計時沒有連續和動態地收集、更新科龍電器的信息貫穿于整個審計過程的始終。不了解家用電器行業環境及其發展趨勢是德勤審計失敗的一個原因，也表明德勤在對科龍電器的審計中有失職之處。

(二)德勤的注冊會計師未保持應有的職業懷疑態度和專業能力

在現代風險導向審計方法中要求注冊會計師在整個審計過程中保持應有的職業懷疑態度，要充分考慮可能影響重大錯報的情形，能真正以較高的風險分析水平和職業判斷能力對被審計單位進行審計。

在科龍電器案件中，德勤存在著不規范的做法，沒有從現代風險導向審計的角度，保持應有的職業懷疑態度和專業能力。主要表現如下:第一，德勤在存貨抽樣盤點過程中，執行的審計程序不充分。德勤未能確定充分有效的抽樣盤點范圍，沒有認真進行賬實相符的核查，導致沒有發現通過壓庫方式來虛增利潤。如果德勤能懷著應有職業懷疑態度，充分執行審計程序，那么虛增的主營業務利潤其實并不難發現。第二，德勤在對應收賬款及主營業務收入審計過程中，函證方法不當。 比如，對于向存貨出庫未開票項目的客戶發出詢證函時，有的客戶直接把回函交給科龍電器的工作人員，之后再轉交給德勤。那么，在科龍電器的工作人員收到回函到轉交給德勤之前，在這段時間，完全可以進行舞弊。暫且不論對于出庫未開票項目進行銷售收入確認是不符合會計準則，就回函未直接交給德勤，而是借助科龍電器的工作人員間接收取回函，已經表明德勤的會計師缺少職業懷疑的精神，未盡其職。第三，德勤對不正常重大現金流動未進行披露。證監會委托畢馬威所作的調查顯示:2001年10月1日至2005年7月31日，科龍電器及其29家主要附屬公司有不正常重大現金流動，共計75.5億元，而德勤在2002—2004年科龍電器的審計報告中均未顯示此情況。這也足以表明德勤的注冊會計師不盡其職，沒有以其應有的專業能力和職業懷疑態度對不正常重大現金流動進行進一步確認并加以在審計報告中一一披露。

從上可以得出，由于德勤會計師未盡職責，未在整個審計過程保持應有的職業懷疑態度及相關專業能力，沒有充分執行相應審計程序，導致科龍電器虛增利潤沒有被及時披露出來。要是德勤會計師能注意此問題，那么審計風險也將有所控制，也不會導致最后的審計失敗，以致影響德勤的聲譽。

(三)德勤會計師沒有充分了解其內部控制

現代風險導向審計方法下的內部控制， 是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循， 由管理當局相關人員設計和執行的政策和程序。現代風險導向審計要求注冊會計師首先分析被審計單位的戰略，從而評估其面臨的經營風險，這樣，就可以對整體的內部控制有所了解，接下來就是對交易類別和賬戶余額層次的內部控制進行評價，只有這樣才可以充分了解被審計單位的內部控制，也可以更好地控制審計風險。

科龍電器的董事會被其董事長顧雛軍單獨操縱，已經失去了應有的監督管理作用，公司的治理結構是名存實亡，內部控制已經十分微弱甚至失效。但是，德勤在出具2002—2004年的審計報告時卻沒有發現此情況，以致出現太多的審計漏洞。

從上可知，如果注冊會計師不能充分認識被審計單位的公司治理結構，不能正確分析其內部控制，這也將使審計過程變得徒然，最終導致審計失敗。

(四)德勤未真正采用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思想

現代風險導向審計采用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思路，這也是現代風險導向審計內涵所在。采用“自上而下”的方式，對報表形成預期，根據預期確定審計重點，判斷管理當局是否存在舞弊傾向;采用“自下而上”的方式，通過交易的追蹤測試，若發現被審計單位的報表有異常變化，就可以查明真相，從而能更準確分配審計資源，保證審計的效率和效果。

2002年科龍電器能扭虧為盈，主要是提取減值準備的轉回，如果沒有這些轉回，2002年科龍電器還是虧損的。2001年和2002年的財務報表上的利潤出現如此大的波動，引起了公眾的質疑，為何德勤會認可轉回是合理的，顯然德勤是不謹慎的，沒有充分利用“自上而下”和“自下而上”相結合的方式真正查明真相。在無法對2002年初的資產獲得充分、適當的審計證據下，德勤應當出具無法表示意見的審計報告。而事實上德勤對2002年的報表出具了保留意見審計報告，沒有對科龍電器依靠2001年計提的資產減值準備而沖回的3.5億元收入發表保留意見，僅僅對其中的0.25億元出具了保留意見。

從上可知，德勤如果真正按現代風險導向審計的“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思想，那么，在2002年接收科龍電器作為其客戶時，就可以發現很多的不合理之處，也可以使廣大的投資者免受損失。

四、 在我國發展現代風險導向審計的啟示

我國對現代風險導向審計方法概念的引入僅僅只有幾年的時間，因此，對這種審計方法的實踐也只是剛剛開始，要真正執行該方法目前還有很多障礙。德勤對科龍電器案件審計的失敗，讓我們看到雖然現代風險導向審計方法存在著優勢，但要在我國真正使用此方法還需要很多方面加以完善。

(一)加強理論研究與實踐能力

目前，現代風險導向審計的理論研究還不成熟，而且實際操作也相對復雜，因此，推行此方法也相對困難。在今后的研究中，我們要隨著社會經濟的發展，逐步充實理論知識，與實際相結合，提高審計可操作性，不斷在實踐中探索前進。既然要推行，就應該對注冊會計師進行大規模的培訓，使之真正了解和熟悉，同時，要加強審計學術界、實務界和教育界關于現代審計風險導向審計知識基礎的交流與培訓。

(二)培養綜合素質高的注冊會計師

現代風險導向審計需要一批具有高素質的注冊會計師提供專業服務。在面對日益錯綜復雜的企業內外部環境，注冊會計師不但要有很高的專業知識和專業能力，更要具備高尚的職業道德，能時刻保持應有的職業懷疑精神，具備各行各業的知識，在實踐中不斷學習，完善自身的知識結構，提高自身的職業素質。現代風險導向審計相對于傳統風險導向審計，審計范圍擴大，特別是要提高風險評估分析能力。現代風險導向審計要求注冊會計師針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，采用個性化的審計程序，靈活執行審計程序，而不是重復機械性地運用相同的審計程序，這將是一個很大的挑戰。因此，相關部門應該進一步培養高素質的注冊會計師來適應現代風險導向審計的要求。

(三)建設信息數據庫和輔助審計軟件

目前，我國對于企業信息的數據很缺乏，又存在很多會計信息失真現象，這使得注冊會計師很難了解企業的經營風險。現代風險導向審計要求注冊會計師能從宏觀中了解被審計單位及其行業環境等各方面情況，這就要求會計師事務所建立廣泛的信息數據庫，以便于注冊會計師了解被審計單位的戰略，分析其經營風險，對其進行風險評估。同時，要建設審計軟件，在完成風險評估后利用審計軟件進行審計測算，可以提高審計效率和效果。

(四)加大監管力度

對于管理層的舞弊導致內部控制的失效，不僅僅依靠會計事務所的審計來發現，相關部門應該進一步加強對被審計單位監管力度特別是懲罰力度。證監會等相關機構應該進一步完善對舞弊單位的懲罰制度，加大舞弊成本，使之舞弊產生的收益遠遠小于舞弊帶來的損失，讓其得不償失。我們要借鑒國外的經驗，進一步完善監督機構建設，提高監管部門執行能力，同時要完善相關法規的懲罰力度和執行力度。

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Analysis of the Kelon electrical ware using the modern risk-oriented audit

CHU Ling-xian，SU Ning

(Economy management college，Beijing agriculture university，Beijing 100083，China)

Abstract: In recent years， China's market， more and more cases of audit failure， whether domestic or international Big Four accounting firm， accounting firm， is immune immune from this. Deloitte's audit of the Kelon Electrical failure is a typical case. CPA did not make full use of modern risk-based audit methods and procedures， no With the attitude of professional skepticism Kelon Electrical audit failure led to a major reason， which in our country for the implementation of modern risk-based audit approach has a good reference and inspiration .

Key words: modern risk-oriented audit; Kelon electrical ware;apocalypse