我國審計市場結(jié)構(gòu)及其優(yōu)化

摘要:中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》中提出要發(fā)展培育10個特大型會計師事務(wù)所。那么，就應(yīng)解決制定該發(fā)展策略的依據(jù)是什么，哪些因素決定了中國的會計審計行業(yè)應(yīng)該是更集中一些還是更分散一些的問題。鑒于我國審計行業(yè)發(fā)展還不是很成熟，因此，研究西方發(fā)達國家會計審計行業(yè)的市場結(jié)構(gòu)對于中國會計審計行業(yè)的發(fā)展和體制改革就有著重要的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞:審計市場;結(jié)構(gòu);中美

中圖分類號:F239.0 文獻標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)14-0103-02

在工業(yè)經(jīng)濟學(xué)中 ， 市場結(jié)構(gòu)是指不同規(guī)模的企業(yè)所占的市場份額及其在行業(yè)中的相對地位。一般著重考察某行業(yè)內(nèi)各企業(yè)間市場份額的分布狀況，最常用的表征指標(biāo)為反映集中度的N廠商集中比率(Concentration Ratioof N Firms，CRn)和反映離散度的赫芬達爾-赫希曼指數(shù)(Herfmdahl-HirshmanIndex，HHIn)。N廠商集中比率能較好地、簡便地反映產(chǎn)業(yè)內(nèi)的市場集中狀況，顯示產(chǎn)業(yè)的壟斷和競爭程度，因而是度量市場結(jié)構(gòu)時廣泛使用的指標(biāo)。而HHI指數(shù)越大，集中度越高。采用HHI能很容易看出市場份額的變動差異，更明確地說明企業(yè)間的競爭狀況。

本文就主要通過比較美國和我國的CRn來說明兩國審計市場結(jié)構(gòu)的不同，提出我國可以從中借鑒的地方。

一、中美審計市場結(jié)構(gòu)比較

(一)美國審計市場結(jié)構(gòu)的情況介紹

Tonge和Wooton(1991)用N廠商集中比率和赫芬達爾一赫希曼指數(shù)這兩個指標(biāo)研究了1988年美國審計市場的集中程度，得到的結(jié)果是CR4為70%，CR8為96%。這些研究均提供了國外審計市場高度集中的證據(jù)，而且均發(fā)現(xiàn)“八大”或“四大”在審計市場中占有較高的市場份額。美國、英國等證券市場和注冊會計師職業(yè)發(fā)達的國家，上市公司乃至其他大型企業(yè)的審計業(yè)務(wù)都是由極少數(shù)巨型會計公司控制的，即形成了寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)。

(二)我國審計市場結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀

夏冬林、林震仄在《我國審計市場的競爭狀況分析》中以上市公司2001年年報披露的支付給事務(wù)所的費用為依據(jù)，計算上市公司審計市場的集中度，得出前4名的市場份額僅為30.32%，前8名為44.7%，前20名為64.21%。如果剔除國內(nèi)事務(wù)所不可競爭業(yè)務(wù)(如境外上市公司的審計費用)，市場集中度更低。最后得出結(jié)論說，無論從行業(yè)集中度看，還是從收費水平、人均勞動生產(chǎn)率、利潤率看，我國的審計市場還是一個競爭性的市場。

根據(jù)筆者查詢的資料顯示，截至2009年，我國有7 522家會計師事務(wù)所，執(zhí)業(yè)人數(shù)有85 000多人。另外，根據(jù)2009年4月30日中注協(xié)發(fā)布的《2009年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》，四大會計師事務(wù)所在我國2008年度總收入為1 038 881萬元，前百家事務(wù)所2008年度總收入為1 966 499萬元，四大所的總收入占了前百家總收入的52.83%。與表1相比較可以看出，我國的審計市場集中度正在逐步提高。美國審計總署GAO(2003)給出了2002年美國證券審計市場上按客戶數(shù)計算的CR4為78%。同一時期，我國審計市場上這一指標(biāo)僅為15.08%;兩年后，這一指標(biāo)也僅為17.15%。可以說，我國上市公司審計市場集中度遠遠低于西方國家的水平。

二、我國審計市場結(jié)構(gòu)中存在的問題及其優(yōu)化

(一)我國競爭型審計市場結(jié)構(gòu)存在的問題

我國的審計市場集中度不高，市場中還存在著眾多中小型會計師事務(wù)所，呈現(xiàn)出競爭性強的特點。而由于我國審計市場結(jié)構(gòu)還處于競爭型市場，在這種市場結(jié)構(gòu)下，事務(wù)所之間的競爭過于激烈，導(dǎo)致審計效率下降，不能適應(yīng)審計服務(wù)這種特殊市場的要求。我國證券市場上頻繁爆發(fā)的審計失敗事件就是其表現(xiàn)。

首先，審計市場的過度競爭，使公司對事務(wù)所的非專業(yè)性壓力增大，事務(wù)所不得不遷就客戶的不正當(dāng)要求，使審計獨立性受到損害;其次，由于審計服務(wù)的質(zhì)量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質(zhì)量差的審計服務(wù)，勢必造成審計行業(yè)的混亂，審計的總體質(zhì)量下降，公眾對會計師的信任程度降低，形成一種惡性循環(huán);第三，過度競爭將使得審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，審計機構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻羧缰Ц秱蚪?，在風(fēng)險防范和審計質(zhì)量上作出不得已的讓步，如果法律環(huán)境不盡完善，審計機構(gòu)和專業(yè)人員很可能侵害社會公眾的利益。

審計市場結(jié)構(gòu)的優(yōu)化是極為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要政府監(jiān)管部門和投資者等個層面人員參與其中，毫無疑問，審計市場結(jié)構(gòu)優(yōu)化是必須要努力推進的，因為它關(guān)系到審計行業(yè)健康發(fā)展和資本市場未來的繁榮?？梢詮南旅鎺讉€方面考慮:

(二)我國審計市場機構(gòu)優(yōu)化

1.構(gòu)建“寡頭型”市場結(jié)構(gòu)

劉明輝等通過對中國審計市場的研究，認(rèn)為有必要在我國構(gòu)造“寡頭型”的上市公司審計市場結(jié)構(gòu)，大力培育較大規(guī)模的會計師事務(wù)所，形成規(guī)模經(jīng)濟性。這不僅有利于審計質(zhì)量的提高，也有利于在會計服務(wù)業(yè)進一步增強與實力雄厚的國際會計公司進行競爭的能力。

2.業(yè)務(wù)發(fā)展方面

2008年，我國前百家事務(wù)所審計業(yè)務(wù)總共1 578 602萬元，占總收入的80.27%，可見我國會計師事務(wù)所的主要收入來源仍是審計業(yè)務(wù)收入。會計業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入(主要是稅務(wù)和管理咨詢)則較少。另一方面，國外的小型事務(wù)所對某一方面(例如管理咨詢)比較精通的就會專注于這一方面，即雖小但精。當(dāng)在這一特定方面做精做熟有了名氣后，如若一家公司需要管理咨詢服務(wù)，可能就會首先想到這家事務(wù)所，這樣事務(wù)所的收入也會比較好。因而也鼓勵小型事務(wù)所多多專注于發(fā)展其他業(yè)務(wù)，講究術(shù)業(yè)有專攻，而不是僅僅盯著審計業(yè)務(wù)而與大型事務(wù)所競爭，這樣事務(wù)所也會更有廣闊的發(fā)展空間。

3.鼓勵會計師事務(wù)所之間進行合并

我國大事務(wù)所太小，而小事務(wù)所太少。通過會計師事務(wù)所之間的合并不但有利于改善我國審計市場的結(jié)構(gòu)，而且有利于我國審計行業(yè)的進一步發(fā)展。目前，國內(nèi)小規(guī)模事務(wù)所之間競爭激烈，抗風(fēng)險能力弱，業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，單靠各自的實力，很難在短期內(nèi)做到業(yè)務(wù)水平的迅速提高，也沒有條件為從業(yè)人員提供科學(xué)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。而通過事務(wù)所之間的合并，可以迅速解決這些難題，并可以在合并后充分發(fā)揮在某些行業(yè)領(lǐng)域或業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的優(yōu)勢，發(fā)展特色經(jīng)營，實現(xiàn)科學(xué)管理。另一方面，通過合并規(guī)模較大的會計師事務(wù)所可以實現(xiàn)強強聯(lián)合，出現(xiàn)一批可以與國際會計公司競爭的大型集團公司。

4.積極推動會計師事務(wù)所做大做強

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，我國注冊會計師行業(yè)將用5年至10年的時間，發(fā)展培育100家左右具有一定規(guī)模、能夠為大型企業(yè)和企業(yè)集團提供綜合服務(wù)的會計師事務(wù)所，在此基礎(chǔ)上，發(fā)展培育10家左右能夠服務(wù)于中國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略、提供跨國經(jīng)營綜合服務(wù)的國際化會計師事務(wù)所。中國注冊會計師協(xié)會同日發(fā)布了《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》，以加強會計師事務(wù)所內(nèi)部治理，建立健全事務(wù)所內(nèi)部決策和管理機制，提高事務(wù)所風(fēng)險管理和質(zhì)量控制能力。這兩份文件的發(fā)布實施，為進一步推動中國企業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略提供了有力支持，是我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理進一步優(yōu)化的重要里程碑，同時，有利于促進國內(nèi)資本市場安全健康穩(wěn)定發(fā)展，有利于提高資本市場會計信息質(zhì)量，有利于維護經(jīng)濟秩序和社會公眾利益。

Audit market structure and its optimization in China

——Compared to the U.S. audit market structure

ZHAO Wei-si

(Capital economy and trade university，Beijing 100078，China)

Abstrcat: China Association of Certified Public Accountants \"issued by an accounting firm on promoting the views of bigger and stronger，\" stated the need to foster the development of 10 large accounting firm， then formulate the development strategy is based on what? What determines China's accounting and auditing profession should be more concentrated or more dispersed some of a number. In view of our audit industry is not very mature， therefore， accounting auditing profession in Western countries the market structure for the development of China's accounting and auditing profession and the reform of important guiding significance on.

Key words:audit market; structure; Sino-American