淺析美國個人所得稅實體法律制度

摘要:作為世界上最發達的國家之一，美國的個人所得稅制度十分精細、成熟和完善。通過對美國個人所得稅實體法律制度的分析，以期對中國目前的個人所得稅法律制度的改革和重構提供一些啟示。

關鍵詞:美國;個人所得稅;實體稅法;法律制度

中圖分類號:F810.42 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)10-0020-04

① 2008年，美國聯邦稅收總額為25 243億美元，其中，第一大稅種——個人所得稅為14 501億美元，占聯邦稅的57%，占美國GDP比重為10.17%，董新登，中國個人所得稅無法均貧富，http://blog.ce.cn/html/07/107307.html。

② 加強對個人所得稅征管的幾點思考，http://lw.3edu.net/cslw/lw_117815.html。

收稿日期:2010-01-28

作者簡介:趙永超(1973-)，男，河南舞陽人，中級會計師，從事財稅法研究。

個人所得稅自1799年在英國創立，至今已有二百多年的歷史，如今在世界各國廣泛推廣采用，并成為發達國家最主要的稅收來源。當前在美國已經成為第一大稅種，占聯邦稅收收入的一半以上。① 對增加財政收入，調節貧富差距，緩解社會分配不公作用重大。中國于1980年頒布《中華人民共和國個人所得稅法》，首次開征個人所得稅，其后經歷了兩次修訂，1994年分稅制改革，頒布施行了現行個人所得稅法。但由于制度設計簡單、粗陋、社會經濟環境變化與稅制建設整體的滯后，稅收征管乏力和公民納稅意識弱等因素的影響，中國個人所得稅應有的功能遠未得到充分發揮，偷稅漏稅現象相當普遍、嚴重。并且近兩年對個稅起征點的兩次調整，引發了民眾對個稅改革的空前關注，眾說紛紜，莫衷一是。在這樣的背景下，分析和探討世界上最發達和完善的美國的個人所得稅制度對中國的個稅改革具有重大而迫切的現實意義。

一、個人所得稅制度概述

1.個人所得稅的含義。個人所得稅是對(自然人)取得的各項應稅所得征收的一種稅。它最早于1799年在英國創立(在1799年，英國將原來用于募集戰爭經費的“三步合成稅”改為個人所得稅)，目前世界上已有140多個國家和地區開征了這一稅種，有近40多個國家以其為主體稅種，由于個人所得稅在世界稅收史上具有稅基廣，彈性大，調節收入分配和促進經濟增長等諸多優點，因而正在世界各國得到廣泛的推廣和發展，不僅成為許多國家財政收入的主要來源，而且幾乎與每個公民的自身利益息息相關，具有十分重要的影響力。

2.個人所得稅的產生和發展。從財稅史上看，個人所得稅肇始于1799年的英國。當時，英國由于與法國交戰致使財政吃緊，而作為當時主要稅收財政來源的消費稅和關稅都無法解決這個問題，于是有人提議向高收入者征收所得稅，安全的利益戰勝了金錢的利益，個人所得稅就被通過了。然而戰爭一結束，認為所得稅侵犯隱私和個人權利的言論就占據了上風，所得稅被打入了冷宮。直到1842年，英國財政部門才又一次讓議會和民眾信服所得稅的必要性。隨著現代國家的發展，公共財政的建立，國家的機構膨脹、國家擔負起越來越多的公共職能，相應地對于財政的需求也就增加了。個人所得稅在20世紀已經成為英國稅收結構中的核心，并且被今天世界上大多數國家所采納。已經形成共識的是，個人所得稅具有調節稅收、緩解貧富懸殊、促進社會穩定、增加財政收入等特征。經過兩個世紀的發展，它已經成為世界各國普遍開征的一個稅種，甚至是一些國家最主要的稅收來源，并且對調節個人收入，對經濟進行宏觀調控作用重大。

3.個人所得稅在稅制體系中的地位及功能。個人所得稅在稅收體系中的地位，主要是指個人所得稅在國家財政收入中所占的比重，以及對社會經濟發展所產生的影響。自1799年英國創立個人所得稅近二百年來，該稅種發展迅速，紛紛為各發達國家特別偏愛、特別重視的稅種。雖然個人所得稅的歷史不長，但在西方國家個人所得稅對政府收入的貢獻很大，地位十分重要。在本世紀50年代以前，個人所得稅占全部稅收的比重并不高，此后有了明顯的提高。以美國為例，1902年個人所得稅收僅占總收入的0.3%，1932年達到6.7%，1940年為8.1%;從1950年開始，比重明顯上升，達到29.3%，隨后就穩定在30%以上的水平，其中2008年達到57%。另據國際貨幣基金組織《政府財政統計年鑒》所示，各國個人所得稅占稅收總收入的比重，美國為48.51%，加拿大為41.22%，澳大利亞為55.19%，日本為36.72%，英國為35.40%，韓國為13.97%，菲律賓為10.52%，泰國為10.87%，土耳其為45.19%……93個發展中國家平均值為10.92%，21個工業化國家平均值為29.04%。② 由此可見，個人所得稅對政府收入貢獻的重要程度。另一方面，個人所得稅對中央政府收入的貢獻尤為明顯。許多國家個人所得稅占中央政府全部稅收的比重都在20%～40%之間，如英國、西班牙等。在美國和新西蘭等國，個人所得稅甚至占到中央政府收入的一半左右。

在發展中國家，目前個人所得稅占政府收入的比重并不高，但作為一個新型的稅種，其發展潛力不可低估。正是由于個人所得稅對政府收入有著重要的貢獻，一方面，要不斷完善個人所得稅制，以滿足政府對收入的需求;另一方面，也要求穩妥地推進個人所得稅的改革，不能由此造成過大的波動，以至影響政府職能的發揮。

歸納起來，個人所得稅的功能主要有:有利于增加財政收入;有利于調節個人收入分配，實現社會公平;有利于發揮稅收對經濟的“自動穩定器”功能。在國際社會享有“經濟內在調節器”和“社會減壓閥”的美譽。

4.中國個人所得稅制度的現狀。中國于1980年頒布《中華人民共和國個人所得稅法》，首次開征個人所得稅，其后經歷了兩次修訂，1994年分稅制改革，頒布施行了現行個人所得稅法。1999年8月30日，九屆全國人大常委會第十一次會議通過了《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》。2000年9月，財政部、國家稅務總局根據國務院有關通知精神，制定了《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》。同時，2005年和2007年，國家兩次上調工薪所得減除費用標準，進一步減輕了中低收入階層的稅負。

自 1980年個人所得稅開征以來，收入連年大幅增長，特別是1994年新稅制實施以來，個人所得稅收入以年均34%的增幅穩步增長。1994年，中國僅征收個人所得稅73億元，2008年增加到3 722億元。1994—2008年，個人所得稅收入占GDP的比重由0.15%上升至1.24%，占稅收收入的比重由1.4%上升至6.4%。個人所得稅是1994年稅制改革以來收入增長最為強勁的稅種之一，目前已成為國內稅收中的第四大稅種，在部分地區已躍居地方稅收收入的第二位，成為地方財政收入的主要來源。① 個人所得稅經過不斷發展，在組織財政收入和調節收入分配等方面發揮著越來越重要的作用。

但隨著時間的推移和中國市場經濟的縱深發展，現行個人所得稅法與當前經濟生活的不適應之處逐漸增多，與世界性稅制改革發展趨勢間的差距也逐漸顯現。1999年8月，中國曾對現行個人所得稅法進行過一次修改，但僅涉及對利息所得開始征稅問題，沒有大的變化。從那時至今，進一步改革與完善現行個人所得稅法的呼聲日益高漲，如何改革成為社會各界共同關心的話題。

二、美國個人所得稅實體法律制度探析

美國作為世界上最發達的國家之一，2008年，美國個人所得稅占聯邦稅收收入的52.7%。個人所得稅制度十分發達和完善。個人所得稅作為美國第一大稅種，為取得財政收入，調節經濟起到了非常巨大的作用。而美國個人所得稅的發展與美國個人所得稅實體法制度的完善密不可分。

1.征稅模式。美國實行的是綜合所得稅制，即將納稅人全年各種所得不分性質、來源、形式等統一加總求和、統一扣除的綜合所得稅制，按統一的超額累進稅率表計算應納稅額。此種制度可避免收入來源分散的納稅人逃稅漏稅及將各種不同類型所得按月、按次計算的麻煩，而且更好地體現了納稅人的實際負擔水平。綜合所得稅制被世界各國廣泛采用。

2.起征點。美國常規個人所得稅的起征點隨納稅人申報狀態、家庭結構及個人情況的不同而不同，沒有統一的標準。美國常規個人所得稅共有五種申報狀態，即單身申報、夫妻聯合申報、喪偶家庭申報、夫妻單獨申報及戶主申報。納稅人根據各自不同的申報狀態和個人情況，計算出起征點。

3.計算方法。美國常規個人所得稅的計稅方法為:納稅人各種不同來源的收入總和扣減各種免稅收入得出總收入，總收入扣減各種經營類扣除得出調整后的總收入(AGI)，AGI扣減各種個人費用類扣除得出應稅所得額。然后按申報狀態和相應的稅率表計算出總的應納稅額，再從中扣減各種稅收抵免計算出應納稅額。

但是大部分美國人在確定納稅額時，往往不是按稅率表來計算，而是直接查稅表。稅表也是按納稅人不同申報情況設計的，稅表中各應納稅額是由稅務部門根據不同應稅所得，按稅率計算確定的。這樣查稅表可以方便納稅人查找并確定應納稅額，以免按稅率表計算發生差錯。

美國個人所得稅中的總收入包括:提供服務的酬金，如工資/薪金、傭金、獎金、小費等，企業經營所得(從獨資、合伙企業或S型公司分得的收益)，財產轉讓所得，利息、股息、紅利所得，租金、特許權使用費所得，離婚或分居贍養費所得，養老金和各種保險年金收入，各種偶然所得等15項。各種免稅收入包括:禮品和遺產收入，特定的獎學金，傷病補償費，州或市政府債券利息所得等13項。經營類扣除包括:企業經營允許列支的成本費用，個人退休計劃及醫療儲蓄賬戶的個人繳付部分，繳付自我雇傭稅的50%部分，變換工作的搬家費用，離婚或分居贍養費支出，教育貸款利息支出，高等教育(含繼續教育)費用支出等16項。

4.美國個人所得稅的稅率。美國根據納稅人的收入及婚姻、家庭等情況的不同設計統一的超額累進稅率，體現出了合理、公平的負稅原則。目前，美國有三個基本稅率檔次，即15%、28%、31%和兩個高稅率檔次36%、39%。這幾個不同稅率分別適用于不同收入納稅人。例如，美國單身個人比有家庭的個人適用的稅率高，因為單身個人無子女負擔，支出相對較少，所以其實際收入較多，負稅效率也高。

5.費用扣除。個人費用類扣除主要用于彌補家庭的生活費用支出，其設計充分體現人性化。此項扣除為分項扣除和標準扣除二者中的大者與個人和贍養人口扣除之和。分項扣除包括:醫療費用個人負擔超過AGI的7.5%的部分，州和市個人所得稅、財產稅，購買自用住宅的貸款利息支出(只限2套)，慈善捐助支出，保險不賠付的家庭財產意外及被盜損失超過AGI的10%部分，其他各種雜項支出超過AGI的2%部分，其中包含個人職業發展費用如購買專業書籍、職業培訓費等7項。這些扣除考慮到個人生活的方方面面，照顧到每個人、每個家庭的具體情況。標準扣除因納稅申報狀態不同而不同，2004年單身申報的標準扣除為4 850美元，夫妻聯合申報或喪偶家庭申報的標準扣除為9 700美元，夫妻單獨申報為每人4 850美元，戶主申報為7 150美元。在標準扣除中也體現人性化，如有贍養人口，則每名贍養人口扣除800美元;已婚納稅人若超過65歲或雙目失明，則可再增加年扣除額950美元或1 900美元;未婚納稅人若超過65歲或雙目失明，則可增加年扣除額1 200美元或2 400美元。

6.稅收抵免。個人稅收抵免包括可退稅抵免和不可退稅抵免，可退稅抵免指當稅收抵免額大于應納稅額時，則納稅人不但無須繳稅，而且還可以得到一定的退稅;不可退稅抵免指當抵免額大于應納稅額時，則納稅人無須繳稅，但沒有任何退稅。可退稅抵免項目包括:撫養孩子抵免;勤勞所得稅收抵免，該項抵免隨納稅人工資的高低、申報狀態和家庭結構的不同而不同。但若納稅人年紅利、利息、租金和財產轉讓所得等資本性收入超過2 650美元，則不享受此項抵免。不可退稅抵免主要有:托兒費抵免;收養孩子費用抵免;高教獎學金抵免;終身學習抵免;老年與殘疾抵免、個人退休儲蓄抵免和外國稅收抵免等。以上各項扣除和抵免額每年均按物價指數調整。這樣，按照簡便的方法，假設納稅人沒有經營類扣除，而且都使用標準扣除，則2004年美國個稅的起征點最低為:單身申報7 950美元，夫妻聯合申報(帶1個孩子)19 800美元，喪偶家庭申報(喪偶帶1個孩子)16 700美元，戶主申報(離婚未再婚帶1個孩子)1 4150美元，夫妻單獨申報(一方帶1個孩子)11 850美元。① 充分體現量能征稅原則。 由此可見，美國聯邦個人所得稅按家庭實際支付能力征稅而不是按總收入征稅。

7.對稅收進行指數化調整。1985年起，美國聯邦個人所得稅的稅率表、各種扣除和抵免額等，每年均按物價指數調整，這被認為是對稅法的重要創新，相當于大幅提高了起征點，降低了個稅的有效稅率，這對占美國家庭總數90%以上的中低收入家庭非常有利。稅收指數化是經過立法通過的一個公式，使稅制中一些項目隨物價變化進行指數化調整，以實現自動消除通貨膨脹對實際應納稅額的影響。現行個人所得稅中的個人寬免額、標準扣除、稅基檔次和個人勞動所得稅收抵免等都實行指數化。用Pt-P0 公式表示:Yt=(1+ ……)Y0，其中Yt代表當期個人寬免額、標準扣除、稅基檔次等項目，Y0表示基期個人寬免額、扣除標準、稅基檔次等項目，Pt表示當期物價水平，p0表示基期物價水平。由于稅制是建立在名義收入基礎上的，在通貨膨脹時名義收入上升，個人所得稅被推到邊際稅率較高的稅率檔次上，使納稅額增加。若沒有糾正措施，那么通貨膨脹會使個人所得稅負增加。同時由于標準扣除和寬免額是以名義貨幣收入確定的，通貨膨脹使物價上漲時標準扣除和個人寬免的實際價值降低了，結果又一次造成實際稅率的上升，因此要實行“稅收指數化”。稅收指數化調整會緩解通貨膨脹的負面影響。

三、對中國個人所得稅制度改革路徑選擇的啟示

通過考察個人所得稅制度的產生和發展，借鑒美國等發達國家成熟的個人所得稅制度。筆者認為，中國個人所得稅制度改革必須遵循國情循序漸進，同時堅持低稅負原則和有效運行原則，從以下幾個方面科學設計具體制度。

1.設置合理的稅率結構。稅率是稅制的重要要素之一。與美國相比，中國個人所得稅稅率結構存在不少問題，如稅率過多、過雜，既實行超額累進稅率又實行比例稅率和加成稅率;工資薪金所得與個體工商戶生產經營所得采用兩套超額累進稅率，且前者有多個檔次的適用稅率;此外，工資薪金所得與勞務報酬所得均屬勤勞所得，但卻實行差別稅率征稅，有失公平;因此針對上述問題，應作如下的改革以建立科學合理的稅率。首先，將現行的兩套稅率統一為超額累進稅率，平衡納稅人的稅負。其次，為減化稅制，應縮減累進稅率檔次，可考慮將九檔降至三至五檔。最后在條件成熟時，根據納稅人的家庭和婚姻狀況設計不同的超額累進稅率，鼓勵納稅人以家庭為單位計算申報納稅。

2.繼續由分類所得稅制逐漸向綜合所得稅制過渡。中國目前已對年收入12萬以上的個人實行了按年收入總額自動申報納稅的制度。可以說已經向綜合所得稅制度邁出了重大的一步。但分類所得稅制存在以下缺陷:第一，分類所得稅按月計算納稅，易造成將每月或每次的收入分解進行逃避稅，不如綜合所得稅制按年綜合計算。第二，分類制對某項收入劃分的不確定性往往造成由此計算的應納稅額的差異;而綜合所得稅制可以避免這種差異。第三，與綜合稅制相比，分類制不能更好地體現納稅人的實際負擔水平，難以實現稅負公平合理。因此，中國的個人所得稅制應繼續循序漸進的由分類所得稅制向綜合所得稅制轉變。變按月按次分項計算納稅為按年收入綜合計算納稅。

3.規范扣除范圍和標準。美國在確定應稅所得時規定了許多詳細的費用扣除和個人基本生活寬免。費用扣除既包括商業經營支出的扣除(商業扣除)，也包括納稅人特殊的生活費用扣除(個人扣除)，如醫藥費用等，以此照顧有特殊情況的納稅人，以減輕他們的稅負。對個人生計費用的寬免設計也十分合理、科學。每人只取得一份個人寬免，根據納稅人所照料的家庭成員多少，確定個人寬免額的數額。高收入者的寬免額較少，低收入者的寬免較多。因此，能更好地體現量能負稅、公平合理的原則。

然而，中國的費用扣除沒有這樣的劃分，也不考慮取得收入付出的成本、特殊費用和生計費用，更不分納稅人未婚、已婚、家庭人口多寡，一律實行定額扣除;這樣不能反映納稅人的實際負擔能力，雖簡便但不科學;所以應予改革。首先，應按純收益原則，對為取得收入而支付的必要費用給予扣除。其次，對納稅人發生的特殊支出，如醫藥費、意外事故損失等，應允許實事求是地扣除。再次，確定個人生計費用扣除時，要考慮納稅人的婚姻、家庭照料人口等情況給予個人寬免扣除。

4.實行個人所得稅制指數化調整。中國經濟發展也曾出現過較高的通貨膨脹，今后也很難免。為減少通貨膨脹對稅收的影響，合理負稅，中國也應實行“指數化”調整。征稅計稅中考慮通貨膨脹的影響，更好地體現公平合理的原則。因為中國個人所得稅沒考慮到通貨膨脹的因素，所以規定的扣除和稅基固定不便，往往使得該扣除的沒予以扣足，不該扣的也同樣扣除(指對高薪階層)。但是我們也應看到中國的國情，實施稅收指數化將會困難重重，如價格指數計算是否準確及征管方制度是否健全等問題。

但無論如何，我們應尋求科學、合理的所得稅制，無論從納稅人公平稅負的角度，還是從加強征管、增加稅收、防止稅收流失的角度來看，中國稅制的完善和健全都勢在必行。

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Analysis of the American legal System， Personal Income tax Entities

ZHAO Yong-chao

（Henan International Cooperation Group Finance Department， Zhengzhou 450053， China）

Abstract: As the world’s most developed one of the countries， the U.S. personal income tax system is very sophisticated， mature and perfect.In this paper， the U.S. personal income tax entities in the analysis of the legal system， with a view of China’s current personal income tax reform and reconstruction of the legal system to provide some enlightenment.

Key words: United States； personal income； tax entities； tax reform cegal system

[責任編輯 吳高君]