企業年金稅收政策中的公平與效率

摘要：稅收政策不完善是當前我國企業年金發展的桎梏。合理的企業年金稅收政策的設計必須以公平與效率兼顧為基本原則和終極目標。本文從分析年金稅收政策中公平與效率的內涵出發，結合美國成功經驗，提出我企業年金稅收既要通過稅惠模式和免稅額度的設定形成良性誘導，為企業年金發展盡可能創造有利的條件，同時又應考慮稅惠政策的成本和其潛在的逆向再分配影響，通過適格條件形成約束，使企業年金發展不脫離健康軌道。

關鍵詞： 企業年金；稅收；公平；效率

隨著多支柱體系取代單一制度成為國際養老保障改革的大趨勢，企業年金的發展已越來越受到各國關注，而它對于我國政府、企業、個人乃至金融投資市更是有非比尋常的意義。2004年5月1日《企業年金試行辦法》和《企業年金基金管理試行辦法》頒布實施前后，各界均給予了極大的熱情、關注與期待。但預期的快速發展并未出現，企業表現出明顯的觀望態度。截至2008 年底，全國企業年金繳費職工人數為1038 萬人，占基本養老保險參保人員比例僅為4.27%，而且仍然集中在上海、深圳等大城市及電力、石油石化、鐵路、金融等國有壟斷行業。

從國際經驗來看，企業年金的本質特征之一是與之相配合的稅收制度，由于企業年金大多為企業自愿舉辦，因此可以說只有稅收優惠政策的誘導才是推動企業年金蓬勃發展的“啟動引擎”。所以，要突破當前我國企業年金發展瓶頸，當務之急是先要建立合理的稅收政策。而兼顧公平與效率，應成為我國企業年金稅收政策的基本原則和最終目標。

一、企業年金稅收政策中公平與效率的內涵

企業年金制，在宏觀上是國家社會保障制度的組成部分，在微觀上，是企業的薪酬福利計劃、人力資源計劃和延稅計劃，所以它既有社會性，也兼具經濟性。稅收政策不但是政府發展企業年金的經濟激勵措施，也是規范企業行為，追求社會效益最大化的必要手段，必須兼顧社會目標和經濟目標，實現公平和效率的統一。

（一）企業年金稅收政策中的公平

稅收政策是國家對企業年金這一補充保障進行宏觀調控的重要手段，因此應把維護社會公平公正作為一個內在要求。企業年金稅收政策中的公平應該體現在：

1．計劃內公平享受稅收優惠。所有舉辦企業年金的企業及其職工都應有公平的參與權，平等的享有同等的優惠政策，尤其在企業內部，年金計劃的要一視同仁，不能偏向高收入者，不應以參加者年齡、工齡和工作業績為借口將職工排除在外。因此企業年金稅惠應當是有條件的稅惠。

2．兼顧計劃內外的利益。在稅收誘導下，高收入者和大企業會成為企業年金計劃的積極推廣者，這必然使得稅收優惠為高收入者和大企業避稅提供了方便，而高收入和行業納稅減少，同時也意味著低收入者和小企業的相對稅負增加，這將使得中小企業和低收入者在競爭中處于更加不利的地位。因此，企業年金稅惠必須是有限的的稅惠，將其負面影響控制在適當范圍內。

3．不同制度的稅收優惠的協調統一。企業年金制度不是一個孤立的制度，它是養老體系的一個必要組成部分，與基本養老保險、商業人壽保險等不但在制度內容上要相協調，相關稅收安排也必須統籌考慮。

（二） 企業年金稅收政策中效率

企業自愿性舉辦企業年金必然是以合理延稅、避稅為出發點，給予雇員所得稅惠也將使他們對年金制持積極態度。因此，企業年金稅收政策中的效率應該體現在：

1．促使企業從經濟利益出發，積極舉辦企業年金。企業以經濟利益為其活動的準則，決定了它不可能僅僅從提高職工福利的目的出發建立企業年金。稅收政策必須給予企業確切的優惠待遇，使其有利可圖，才能真正把年金制作為企業發展的一個重要內容。

2．促使職工自愿向企業年金繳費。在個人所得稅采用的是累進稅制，企業年金繳費免稅或是延稅，雇員就享受了當期應稅收入和最高稅率的雙重優惠，可以通過企業年金制及其稅惠政策使其終身收入最大化，并且實現了在職與退休后的合理分配。

3．保證投入較多者獲得較高的退休所得。多提供資本者多回報，是不能違背的效率準則。企業年金的目的不是為了收入均等化，而應通過制度的健康發展，使更多的人能夠獲得更好的退休保障，實現個人福利和社會福利的增加。

二、美國的企業年金稅收政策

美國是當前企業年金發展最為成熟的國家。它的企業年金制度在長期的實踐中已形成了較為完善的體系和規則，其中稅收政策又是制度的核心和動力所在。美國政府通過稅收優惠待遇鼓勵雇主和雇員建立企業年金計劃的戰略和策略，以及靈活運用稅收手段保證必要公平的措施，值得我們學習和借鑒。

（一）享受優惠的條件

美國的企業年金計劃種類繁多，只有符合《國家稅收法》的相關規定，通過資質審查的適格年金才能享受稅收優惠政策。享受稅惠應具備的主要條件有：（針對我國年金的性質，僅討論繳費確定型計劃）

1．對計劃覆蓋面的要求。根據美國稅收法和保障法的要求，資助企業年金計劃的雇主不能完全隨意決定哪些雇員可以參加，哪些不能，只有覆蓋一定數量員工的正規退休金計劃才能從稅收優惠政策中獲利，雇主也不能隨意在計劃的參加者中提供不同的福利，對年齡和工作情況的要求有最低限度的規定，對員工工作業績的考核也必須依據具體規定。

2．對雇員帳戶資金增加和雇員稅前繳費數量的限制。稅法規定個人賬戶年度繳納額不得超過40000美元（2002年，隨消費價格指數的變化進行調整）或年金計劃參加者年度報酬的100%，而稅前繳費的年度限額定為計劃參加者年薪的25%，并規定年薪以20萬美元為上限（2002年，每年有5000美元增量）。

3．對既得受益權的規定。雇員在任何時候都對由自己繳費形成的退休金部分擁有完全既得權利。當雇員達到正常退休年齡時，在任何情況下都對雇主繳費形成的退休金部分擁有既得的權利。除此之外，他們可以按照兩個標準實現對雇主繳費的既得受益權：一個是 5年后一次性獲得100%的記得受益權；二是3年后獲得20％的權利，然后每年增加20％，直到實現100％的權利。

（二）EET的征稅模式

一般而言，在企業年金有三個征稅環節：雇主和雇員繳費環節，企業年金基金投資收益環節和退休雇員領取退休金環節。如果用T表示對其中的某一環節征稅，E表示對其中的某一環節不征稅，那么，美國以401(k)為代表的繳費確定型年金計劃采用的就是EET的征稅模式，即：雇主和雇員的繳費在規定的范圍內可在稅前扣除，年金計劃資金的投資所獲得任何投資收人全部免稅，獲得完全的既得受益權養老年金在該雇員參加計劃過程中均不被包括在其當期應稅收人之中，只有在該雇員提取養老金的時候才會有所得稅。

（三）企業年金與工薪稅制的結合

如果說雇員在年金稅制中的優稅好處，是通過所得稅實現的，那么雇主在企業年金稅惠中得到的好處則是通過工薪稅（即社會保障稅），由此第一支柱同第二支柱實現了相互協調，相互促進。

按照美國《國家稅收法》規定，雇主以繳費形式為其雇員向稅收優惠年金計劃所存入的資金，以及雇員從計劃中所提取的資金，一般都不按工薪對待，因此也就不產生聯邦社會保險稅和聯邦失業保險稅，這為雇主積極資助年金計劃和雇員積極參加雇主資助的退休金計劃，起到極大的推動和鼓勵作用。比如，某雇主支付給一個雇員的年薪為5萬美元，如果雇主在年底時另付給這位雇員1000美元獎金的話，雇主就必須要向政府為這1000美元納76.5美元的工薪稅，同時雇主還必須從雇員的1000美元中扣除同等金額的工薪稅，雇員實際上只能拿到923.5美元的獎金；如果雇主將這1000美元獎金以繳費額的形式為這位雇員存入到其所資助的年金計劃中，雇主和雇員都不用支付任何工薪稅。這一稅收政策鼓勵雇主以向年金計劃繳費的形式來支付雇員年終獎金，對雇主和雇員都有極大的吸引力，是美國年金稅收效率性的又一體現。

三、我國企業年金稅收政策的設計

（一）EET稅收優惠模式

稅收模式的選擇是整個收制度的核心，不同的模式代表國家對年金優惠的不同態度。考察當前各發達國家對企業年金計劃的稅惠模式可以看出，最為普遍采用的是EET的稅惠模式。它有利于鼓勵企業雇主和雇員進行繳費，容易推動企業年金制度的發展。但是，EET征稅模式也有缺陷，主要是它會使政府減少一部分眼前的稅收收入，給政府帶來即期的財政壓力，因而這種征稅模式在財政狀況不佳的國家很難實行。權衡利弊，EET模式相對其他模式更能滿足目前我國企業年金發展的迫切需要，也是財政有條件實現的稅惠模式。

（二）稅收優惠限額

2004年以來，我國已有多個部門對于企業年金繳費稅惠額度有了多次調整，各地也依據不同規定制定各不相同的稅惠額度， 4%到1/12不等，如此政出多門、反復無常加大了年金需求方對企業年金發展前景預期的不確定性。從深層意義上講這是因為當前企業年金稅收優惠缺乏相關的配套政策，只能單純依靠稅惠比例高低來承擔激勵和約束兩方面作用。

合理的稅收優惠額度應該反應國家希望通過企業年金制度達到的保障程度，在此基礎上再通過享受稅惠的條件限制來保障基本公平。根據我國養老體系設計，企業年金計劃的目標替代率應達到20%，應以此測算能夠享受稅惠的繳費水平，其中還需要對工資增長率、投資收益率和繳費的年限做出預測，采用不同參數對繳費水平測算結果均會有很大影響。但可以肯定的是，以4%稅惠額度是很難達到20%的替代率的。國外一般將稅惠限額規定為15％左右，但從我國實際情況看，可以先將稅惠額度定到12%左右，這樣如果繳費滿25年，工資增長率4%，預期投資收益率8%即基本可以實現20%的替代率，既避免在目前企業年金發展不平衡情況下過高稅惠限額帶來的公平性問題，也為將來進一步調整留下了一定空間。

（三）優惠待遇與享受條件相結合

成功的稅收政策，光有各種優惠待遇是不夠的，只有同適當的享受條件相結合才能達到公平和效率兼顧的目的。可以說，有了待遇優惠政策只是為年金制度的發展增加了動力，但是政府決定它的發展方向往往是通過各項限制條件。

借鑒美國成功經驗，我國稅收政策中享受優惠的條件應包括：

1．計劃基本審查要求。應包括：計劃必須是專項資金，不得將繳費挪作他用；設立個人賬戶，計劃必須是永久性的等。

2．參加計劃的資格條件：年齡條件可參照《勞動法》中勞動年齡，工齡要求不應超過一年，而且應當充分考慮臨時工參加計劃的權利，可參照美國的做法為其設定一個年工作小時的標準，超過這一標準即可計算為工齡。同時還可引入美國最低參保率檢測和非歧視性檢測等指標體系，充分保證年金計劃的覆蓋面和公平性

3．繳費限額和繳費基數的限定。在確定了稅惠限額百分比的條件下，為了保證稅惠的公平性，還應對繳費做進一步條件限定。一是應規定年總繳費上限，防止企業年金成為逃稅漏洞；二是應該規定繳費基數上下限，和社會保險類似的繳費安排可以實現向低收入者的適當傾斜。

4．規定既得受益權。對企業繳費部分的既得受益權可設定幾種進度表供企業年級計劃選擇，避免因企業的過分要求損害員工的利益。

5.對提前提款的限制。企業年金是以滿足老年需求為目的而建立的，提前提款都可看作是違背這一目標的行為，因此在制度中應有明確限制，否則將失去稅惠資格，甚至可以施以稅收懲罰，

（四）基本養老保險協調配合

企業年金的本質是一種補充養老保險，因此，我國在制定企業年金稅收優惠政策時，不能與基本養老金的稅收政策脫節。實際上，無論是基本養老金，還是企業年金，它們只是在舉辦的主體和方式上不同，都屬于老年人的經濟保障計劃，所以，在稅收待遇上二音不應有很大的區別。目前，在基本養老金和企業年金運行過程的三個環節中，多數國家對兩者課稅的稅負是大體相同。因此，我國在企業年金計劃的稅制設計中應充分借鑒國外的成功經驗，既不宜過分強調給予企業年金優惠稅收政策，使部分企業或個人利用企業年金計劃來進行避稅，導致企業職工收入分配的不公；也不宜過分依賴于基本養老金，忽視企業年金稅收優惠政策的刺激作用，阻礙我國企業年金正常、健康地發展。企業年金稅收優惠政策的制定應本著與基本養老金制度相協調的原則，減輕國家在老齡化問題上所承受的財政支出壓力，促進收入公平分配。

除此之外，美國的經驗還告訴我們，如果說所得稅惠是激勵雇員參加企業年金制的最大動力，那么對雇主的激勵就更多的來自企業年金的社會保障稅惠。基本保障和補充保障在此接軌，如果能夠吸收美國的作法，合理安排企業年金和基本保障的稅制，就可以實現兩者互相促進、共同發展。

（五）加強制度監管

稅收優惠和稅收漏洞就像一對孿生姊妹，它們往往相伴而來。在西方國家，人們把政府對企業年金計劃提供的稅收優惠形象地比喻為“避稅所”（taxshelt），可以說正是這種“避稅所”的功能才會刺激企業積極舉辦企業年金計劃。但稅收優惠在發揮激勵作用的同時，還可能被人們濫用。從企業年金計劃的稅收優惠來看，如果政府對企業年金計劃采取EET的征稅模式，就可能給人們提供一些偷稅的機會。為此我國也應當借鑒國外的經驗，在給予企業年金計劃稅收優惠的同時，也要加大監管的力度，制定一些反偷稅的條款。同時還要改革監管的手段，使用恰當的指標體系，加強監督的客觀性和公正性，使我國的企業年金制能夠健康高效的發展。

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（作者單位：云南財經大學工商管理學院）