現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性及改革思路的探討

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)及社會(huì)的不斷發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的內(nèi)容與方式已越來越不適應(yīng)會(huì)計(jì)信息使用者的需要。本文針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的局限性，結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)制度的發(fā)展趨勢(shì)和我國(guó)實(shí)際情況，提出了一些改革思路。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告；信息披露；改革

一、緒論

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表是我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的主要報(bào)表，輔之以附表、附注和財(cái)務(wù)情況說明書構(gòu)成了我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，屬于平面的、單層的報(bào)告模式。它以財(cái)務(wù)報(bào)告為內(nèi)容、資產(chǎn)報(bào)告為中心、財(cái)務(wù)報(bào)表為主要表現(xiàn)形式對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)使用、已得收益、資金營(yíng)運(yùn)等財(cái)務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、表述和披露，其主要意義是為投資人、債權(quán)人、企業(yè)高層決策者和其他財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者提供對(duì)決策有用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料信息，有助于明確企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任，不斷提高經(jīng)營(yíng)管理水平，評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)未來的現(xiàn)金流量，尤其是政府部門進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理，制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策，促進(jìn)社會(huì)資源的合理配置，為國(guó)家和社會(huì)公眾服務(wù)。

由于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果最終體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告上，所以財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、股東、債權(quán)人及潛在的投資者了解和掌握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和發(fā)展水平的主要信息窗口。但不同歷史階段、不同的信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求不盡相同。全球經(jīng)濟(jì)和信息經(jīng)濟(jì)的到來，使會(huì)計(jì)信息使用者的需求也隨之發(fā)生了較大的變化，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的局限性日益顯露，其效用也受到了極大的挑戰(zhàn)。鑒于此，本文試著從財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性入手，提出了一些相應(yīng)的改革思路。

二、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性

（1）信息披露的格式化

會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為了提供相關(guān)信息，而表達(dá)信息的工具或信息的載體是會(huì)計(jì)報(bào)表。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告采用固定的格式呈報(bào)信息，且以會(huì)計(jì)報(bào)表為主體，要求納入報(bào)告的項(xiàng)目必須符合一定的要素定義和計(jì)量原則，其信息供給量十分有限，一些應(yīng)該披露的重要信息被“省略”掉，一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無法在會(huì)計(jì)報(bào)表中找到合適的位置加以反映。這種格式化會(huì)計(jì)報(bào)表的缺陷主要表現(xiàn)為：

第一，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的項(xiàng)目都必須符合會(huì)計(jì)要素的定義，所揭示的信息都必須同時(shí)滿足相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征。

第二，被納入會(huì)計(jì)報(bào)表的只能是貨幣化的數(shù)量信息，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者決策具有重要意義的非貨幣化或非數(shù)量化信息則無法反映。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式把重點(diǎn)放在硬性資產(chǎn)上，對(duì)知識(shí)資本、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人才資源等軟性資產(chǎn)未能予以揭示。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這些軟性資產(chǎn)才是企業(yè)未來現(xiàn)金流量和市場(chǎng)價(jià)值的動(dòng)力所在，其重要性日益凸現(xiàn)。在一些高技術(shù)企業(yè)和大型企業(yè)中，無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比重及所起的作用已不容忽視。然而傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)此卻無法充分反映，從而不能有效滿足信息使用者基于無形資產(chǎn)的決策需求。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露不夠及時(shí)

為了向企業(yè)的投資者、債權(quán)人以及管理者提供企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告采取了定期報(bào)告的制度。按照會(huì)計(jì)期間假設(shè)，財(cái)務(wù)報(bào)告是定期編制和披露的。而如今，在信息瞬息萬變的現(xiàn)代社會(huì)，隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇、科技的進(jìn)步和金融工具的日新月異，信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，一切追求高速、高效，經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生了急劇變動(dòng)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)類型和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)適時(shí)轉(zhuǎn)換，會(huì)計(jì)信息使用者要求會(huì)計(jì)能夠隨著業(yè)務(wù)變化而變化，提供實(shí)時(shí)信息。過時(shí)的信息已無助于決策甚至有害于決策。因此，為滿足用戶的信息需求，對(duì)外提供更短期間的財(cái)務(wù)報(bào)告就成為當(dāng)務(wù)之急。

我國(guó)（《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》）規(guī)定，中期報(bào)告于每個(gè)會(huì)計(jì)年度前六個(gè)月結(jié)束后的兩個(gè)月編制完成并披露，年報(bào)于每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后的四個(gè)月內(nèi)編制并披露。試問，在信息瞬息萬變的現(xiàn)代社會(huì)，這樣長(zhǎng)的時(shí)間間隔內(nèi)，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況會(huì)發(fā)生怎樣大的變化？最典型的例子是巴林銀行，2000年底其帳面凈資產(chǎn)為450億-500億美元，而到2001年2月底，該銀行已進(jìn)入破產(chǎn)境地，此時(shí)其2000年的財(cái)務(wù)報(bào)告還未完成。由此可見，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系已跟不上現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展步伐。由于金融工具的創(chuàng)新等原因，企業(yè)很可能在極短的時(shí)間內(nèi)因一筆交易而使財(cái)務(wù)狀況發(fā)生翻天覆地的變化。從目前財(cái)務(wù)報(bào)告的披露水平來看，各種變化是無法及時(shí)使決策者獲悉的。

（3）信息披露的歷史性

財(cái)務(wù)報(bào)告主要以提供歷史信息為主，這一特點(diǎn)限制了其披露內(nèi)容的充分性。

首先，歷史成本原則使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表只反映已實(shí)現(xiàn)的收入和已發(fā)生的費(fèi)用等歷史性信息，但在當(dāng)今的信息社會(huì)中，不確定性信息比以前更多、更突出，而目前的報(bào)表卻無法披露與企業(yè)有關(guān)的各種不確定信息。

其次，近幾年來衍生金融工具得到了迅猛地發(fā)展，衍生金融工具可以“以小搏大”，蘊(yùn)含著無窮機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)，所以企業(yè)一旦參與交易，就會(huì)承受很大風(fēng)險(xiǎn)，而且這種交易可對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生極大影響，衍生金融工具又無法用歷史成本計(jì)量，導(dǎo)致其有關(guān)信息無法在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露。

此外，歷史成本沒有確認(rèn)一般物價(jià)水平的變化。在歷史成本會(huì)計(jì)模式下，收益的概念是以維持貨幣資本為前提的，在通貨膨脹時(shí)期，報(bào)表上的費(fèi)用項(xiàng)目并不包括維持實(shí)物資本所需要的部分賠償金額，從而使利潤(rùn)虛增、信息失真。

還有，企業(yè)的未來風(fēng)險(xiǎn)信息披露度不夠，無法反映企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況。因此，目前的財(cái)務(wù)報(bào)表普遍缺少前瞻性信息和預(yù)測(cè)性信息，而許多信息使用者需要的恰恰是企業(yè)的前景狀況。歷史信息雖然在一定程度上可以預(yù)示未來，但決不能代表將來。我們經(jīng)常可以看到，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表展示著過去輝煌的業(yè)績(jī)，但隨后經(jīng)營(yíng)狀況卻直線下降，此時(shí)投資者也往往受財(cái)務(wù)報(bào)表的蒙蔽而遭受損失。

（4）財(cái)務(wù)信息披露方式不夠完善

歷來，借助標(biāo)準(zhǔn)、通用的財(cái)務(wù)報(bào)告模式是企業(yè)把財(cái)務(wù)信息傳遞給使用者的一種有效手段，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系主要借助標(biāo)準(zhǔn)的、通用的、固定格式的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，通過提供數(shù)據(jù)形式的報(bào)表、對(duì)一些重要項(xiàng)目進(jìn)行附注說明的形式將企業(yè)財(cái)務(wù)信息傳遞給使用者。然而這種通用式的報(bào)告不可避免地忽略了各種不同使用者之間信息需求的差別和使用上的差別。因?yàn)榫褪褂谜叨裕械牧?xí)慣于利用綜合信息，有的習(xí)慣于利用明細(xì)信息，有的喜用文字信息，有的喜用圖表等直觀信息，不能滿足信息使用者的個(gè)性化需求。如何妥善解決信息使用上的差異問題，就給財(cái)務(wù)報(bào)告的未來信息披露方式提出了新的問題。因此如何妥善解決這類信息使用上的差異問題，便給未來信息披露方式提出了挑戰(zhàn)。

（5）信息披露的人為性

會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)偏低，合理估計(jì)和判斷能力較差，影響了會(huì)計(jì)判斷的合理性；單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員故意提供虛假信息，借助于會(huì)計(jì)上的技術(shù)處理方法，采用違規(guī)甚至違法的方式，人為地對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行虛增和虛減。

除以上幾點(diǎn)外，財(cái)務(wù)報(bào)告還有其它幾點(diǎn)局限性，譬如它只能列示以貨幣表現(xiàn)的項(xiàng)目，經(jīng)常把重點(diǎn)放在法律形式上而不是交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上等等。

綜上所述，種種局限性的成因可分為兩種：一是由財(cái)務(wù)報(bào)告本身內(nèi)在屬性所決定的；二是由于環(huán)境的變化導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告賴以發(fā)揮作用的條件有所變化，使財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量有所下降。對(duì)于前者，我們不應(yīng)過分指責(zé)，相反的，應(yīng)考慮用其它方式彌補(bǔ)。我們考慮的是在第二種情況下應(yīng)怎樣對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)，使其逐步適應(yīng)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。

三、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的改革思路

隨著貿(mào)易、投資和金融資本國(guó)際流動(dòng)的增加，國(guó)民經(jīng)濟(jì)無疑正走向一體化。在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，會(huì)計(jì)的性質(zhì)也進(jìn)入了一個(gè)變革的時(shí)代。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式正在被打破，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告加以改進(jìn)勢(shì)在必行。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的局限性指明了未來財(cái)務(wù)報(bào)告的改革與改進(jìn)的目標(biāo)，這就促使財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息更加有用，不斷地滿足信息使用者的信息要求。因此，我認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告體系的改革思路主要就是對(duì)如何提高會(huì)計(jì)信息的有用性進(jìn)行考慮。進(jìn)行進(jìn)一步改進(jìn)，以求財(cái)務(wù)報(bào)告適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要。為此，下面談幾點(diǎn)設(shè)想與建議。

（1）拓寬財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的范圍

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露以財(cái)務(wù)信息為主，其披露的范圍也只局限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的交易和事項(xiàng)。未來的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)在突破上述限制的條件下，拓寬信息披露的范圍，不僅揭示財(cái)務(wù)信息，還應(yīng)擴(kuò)大到非財(cái)務(wù)信息，應(yīng)當(dāng)將與信息使用者有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息、人力資源信息、社會(huì)責(zé)任信息、預(yù)測(cè)信息、分部信息、管理會(huì)計(jì)信息等納入披露的范圍，提供以上述信息為披露范圍的分部報(bào)告。同時(shí)，對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映的一些“表外項(xiàng)目”也能通過適當(dāng)?shù)姆绞接枰耘叮浞譂M足信息使用者的信息需求。

（2）編制實(shí)時(shí)報(bào)告，提高財(cái)務(wù)報(bào)告及時(shí)性

廣大投資者最關(guān)心的問題莫過于企業(yè)未來前途是否樂觀，而預(yù)測(cè)未來變化，單憑過去按月、按年編制的會(huì)計(jì)報(bào)告在時(shí)效上不能很好地滿足報(bào)表使用者的需要。因?yàn)楫?dāng)前企業(yè)面臨的現(xiàn)實(shí)是產(chǎn)品生命周期不斷縮短，衍生工具不斷涌現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不確定性日益顯著，會(huì)計(jì)信息決策有用期大大縮短。財(cái)務(wù)信息披露的嚴(yán)重滯后不僅給信息使用者帶來諸多不便，有時(shí)也為某些別有動(dòng)機(jī)的人提供了可乘之機(jī)。人們迫切要求及時(shí)獲得可靠的信息，信息技術(shù)在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的應(yīng)用，因此，必須建立一套能提供適時(shí)信息的財(cái)務(wù)報(bào)告制度。一方面，定期報(bào)告仍將存在，作為財(cái)務(wù)成果分配的依據(jù)；另一方面，編制實(shí)時(shí)報(bào)告作為決策的依據(jù)。這并不難做到，因?yàn)橛少~戶數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的復(fù)雜運(yùn)算過程，已被編入計(jì)算機(jī)作為算法程序，會(huì)計(jì)人員賬務(wù)處理一完成，計(jì)算機(jī)就可以自動(dòng)生成報(bào)表。所以，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性與充分性，不再有技術(shù)上的問題。

（3）增加分部信息

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的拓展，公司大型化、集團(tuán)化和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)已成定勢(shì)，這使總括的財(cái)務(wù)信息越來越難以適應(yīng)信息用戶的需求。由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜化，使得會(huì)計(jì)信息用戶對(duì)分部信息的需求進(jìn)一步增強(qiáng)。分部信息是分析公司所面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)有力工具。企業(yè)越是向規(guī)模化、集團(tuán)化發(fā)展，尤其是跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)，有關(guān)的分部信息就越顯得重要。分部報(bào)告實(shí)質(zhì)是將企業(yè)所有附屬機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，按地區(qū)、行業(yè)、特性分門別類加以歸并，借以向各種財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不同分部信息的財(cái)務(wù)報(bào)告。分部信息的披露體現(xiàn)了重要性原則，即重要信息重點(diǎn)披露，便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者們的財(cái)務(wù)報(bào)告資料中輕易找到自己所需的信息，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的使用效率，便于迅速、準(zhǔn)確做出決策。因此，我們應(yīng)借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——分部報(bào)告》（1997年修訂），從分部報(bào)告的基本理論到實(shí)務(wù)操作進(jìn)行全面研究并制定我國(guó)的分部報(bào)告準(zhǔn)則，以規(guī)范我國(guó)企業(yè)分部信息的披露。

（4）允許以多種計(jì)量屬性并存的報(bào)告體系

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，因而財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息的相關(guān)性方面得不到充分體現(xiàn)，尤其在信息技術(shù)時(shí)代必將受到排擠。未來的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)在歷史成本屬性之外，針對(duì)不同項(xiàng)目，允許多種計(jì)量屬性并存。可考慮采用公允價(jià)值、成本與市價(jià)孰低等計(jì)量屬性，促使財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息能夠更加真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)現(xiàn)有的價(jià)值。

（5）增加未來預(yù)測(cè)信息

利益相關(guān)者在掌握企業(yè)現(xiàn)在的財(cái)務(wù)信息同時(shí)，還要借助現(xiàn)有信息去分析和預(yù)測(cè)企業(yè)未來的發(fā)展?fàn)顩r。從決策的角度來說，信息使用者能通過借助現(xiàn)有的財(cái)務(wù)信息去預(yù)測(cè)企業(yè)未來信息才是最相關(guān)的，因此，未來的財(cái)務(wù)報(bào)告模式應(yīng)增加一些企業(yè)未來的預(yù)測(cè)信息。如企業(yè)的前瞻性信息、創(chuàng)新金融工具信息和企業(yè)管理信息等，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的整體有用性。

（6）強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和職業(yè)道德教育

會(huì)計(jì)隊(duì)伍中，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低是一個(gè)不爭(zhēng)事實(shí)。隨著企業(yè)會(huì)計(jì)制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力是保證信息披露質(zhì)量的重要條件，正確運(yùn)用職業(yè)判斷是提高信息披露質(zhì)量的重要保證。當(dāng)前，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的教育、培訓(xùn)，使他們深刻理解企業(yè)會(huì)計(jì)制度與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)精神，克服重視專業(yè)實(shí)務(wù)培訓(xùn)，輕視會(huì)計(jì)理論的，使其知所以然，以減少會(huì)計(jì)政策運(yùn)用差錯(cuò)帶來的影響。同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，以職業(yè)道德自律約束會(huì)計(jì)人員行為、動(dòng)機(jī)，減少會(huì)計(jì)人員的舞弊行為帶來的信息披露失真。

知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在促進(jìn)社會(huì)發(fā)展的同時(shí)對(duì)社會(huì)提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，如何面對(duì)挑戰(zhàn)，適應(yīng)環(huán)境的變化，找尋一種恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)告模式，是時(shí)代賦予會(huì)計(jì)人員的使命。

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（作者單位：電聯(lián)工程技術(shù)有限公司）