新舊會計準則變化對上市公司凈利潤影響的研究

摘要:2006年是新舊會計準則變革的一年，新舊會計準則變化對中國上市公司的賬務處理發生重大的變化，從而對中國上市公司凈利潤產生重大影響，主要是采用規范研究的方法來研究中國新舊會計準則的變化對公司凈利潤的影響，把準則差異作為課題的研究重點，相關的準則差異包括:固定資產準則差異，長期股權投資準則差異，金融工具準則差異，外幣折算準則差異，資產減值準則差異。

關鍵詞:新舊會計準則;上市公司;凈利潤

中圖分類號:F230文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)15-0069-02

2006年2月，財政部發布了新的《企業會計準則》(2006)，初步建立了完整的會計準則體系。新準則在原來1個基本準則和16個具體準則的基礎上，增至1個基本準則和38個具體準則，對原有準則的許多項目做了修改和完善，并且增加了許多新的，與中國經濟發展相適應的、與國際財務報告準則趨同的內容。企業會計準則體系發布后，引起了社會各界的廣泛關注。同年10月，為了更好地推薦新企業會計準則的實施和執行，印發了《企業會計準則——應用指南》。自2007年1月1日起，國內上市公司開始實施新會計準則并鼓勵其他企業執行，可以預見，隨著本次新準則體系的建立和不斷完善，中國將全面執行《新企業會計準則》。

財政部在新的準則體系中特別制定了《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》，對新舊會計準則的變化和轉換做出了具體的規定。同年11月，為幫助上市公司和擬上市公司適應新的會計準則，證監會發布了《關于做好與新會計準則相關財務會計信息披露工作的通知》，要求上市公司和擬上市公司提前做好各類賬項調整準備，以便確保執行新會計準則后的財務會計信息披露質量。

筆者認為，在新會計準則出臺實施的大背景下，新舊會計準則變化下的具體會計實務的處理的變化對公司特別是上市公司的凈利潤和盈余管理產生重大的影響，因此研究新舊會計準則銜接下的會計實務的變化對于會計實務應用都有很好的指導意義，具有一定的研究價值，因此將該專題作為本文的研究內容。

本文主要是采用規范研究的方法來研究新舊會計準則銜接下的會計實務的變化，據此來提出對中國上市公司凈利潤的具體影響和建議。本文把準則差異分析作為論文的重點，認為其他非準則差異為可消除因素，暫不考慮，以求深入分析準則差異因素的影響。把研究對象定位于新舊會計準則對上市公司的影響，更進一步說就是新舊會計準則的具體會計實務對中國上市公司的影響。

具體會計準則的變化對上市公司的凈利潤的影響有固定資產準則，長期股權投資準則、資產減值準則、外幣折算準則、金融工具準則等幾個主要準則，下面簡要介紹這幾個會計準則的具體變化對上市公司凈利潤的影響:

一、固定資產準則變化對凈利潤的影響

舊準則主要是從用途、使用期限、單位價值方面對固定資產進行定義，新準則僅從用途、使用壽命兩方面對其進行定義，新準則使用了使用壽命超過一個會計年度的說法，比舊準則使用壽面超過一年的說法更為恰當。在固定資產的確認和計量上，新準則認為具有融資性質的固定資產，企業購買固定資產超過了正常信用期，分期付款，購入固定資產的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現值之和確定，固定資產的現值與長期應付款的差額計入未確認融資費用，而舊準則沒有涉及對價款超過正常信用條件延期付款的固定資產的計量，這顯然體現了實質重于形式的原則，但是，新準則沒有對“正常信用條件”做出明確的規定，這樣企業管理層可以利用這一點使這項固定資產在其他資產進行徘徊。在現值的確認，企業也可以選擇不同的折現率來來調節固定資產的成本或期間損益。

二、長期股權投資準則變化對凈利潤的的影響

長期股權投資成本法、權益法核算范圍發生了很大變化，原準則規定，對子公司的長期股權投資采用權益法核算，新準則規定對子公司的投資采用成本法核算，本次準則變化主要是為了和國際準則趨同，規定對子公司的投資采用成本法核算。

新準則規定，對于長期股權投資的初始成本的確認分為同一控制下的企業合并取得的長期股權投資和非同一控制企業合并取得的長期股權投資，同一控制下的企業合并的長期股權投資的成本是合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當以合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，不認公允價值，不確認損益，初始投資成本與付出對價的賬面價值之差直接計入資本公積的股本溢價明細科目。新舊準則的明顯差異在于原準則以投出資產的賬面價值作為初始投資成本，新準則則以取得被投資方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。非同一控制下的企業合并取得的長期股權投資，主要是遵循的是市場經濟的購買法，因此要承認公允價值，即初始投資成本就是付出對價的公允，也就是為投資方在購買日為取得購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，付出對價的公允價值與付出對價的賬面價值直接計入當期損益，影響公司的凈利潤。對于非企業合并取得的長期股權投資，其初始投資成本的確定與非同一控制的企業合并一致，以付出資產的公允價值作為其初始投資成本。

三、金融工具準則變化對凈利潤的影響

新準則“第22號——金融工具確認和計量”是在對2001年發布實施的金融企業會計制度等會計制度進行修訂的基礎上完成的，新準則對投資的會計處理進行了重新分類，將原來的一個《企業會計準則——投資》中的內容，分為《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》兩個部分

新準則將金融資產分為四類:(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動直接計入當期損益的金融資產。(2)持有至到期投資。(3)貸款和應收款項。(4)可供出售金融資產。其中，(1)(4)都是公允價值計量的，都有公允價值變動損益科目，(2)(3)則是以攤余成本進行后續計量的。第(1)類金融資產的公用價值變動直接計入當期損益，影響凈利潤，但是第(4)類金融資產的公允價值變動是計入資本公積的其他資本公積的明細科目上的，沒有進入凈利潤。

四、外幣折算準則變化對凈利潤的影響

新頒布的《企業會計準則19號——外幣折算》對企業將境外經營的財務報表并入本企業財務報表，應該按照下列規定則算:資產和負債類項目，采用資產負債表日即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”外，其他項目采用發生時的即期匯率折算:

利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日即期匯率近似的匯率折算。

舊準則中關于利潤表中的“凈利潤”的計算是根據會計期間有關反映發生額的項目按照合并會計報表的會計期間的平均匯率或采用合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣后計算的數額列示。新準則中關于利潤表中的收入和費用項目，規定既可用交易發生日的即期匯率折算，也可以按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似匯率折算。

五、資產減值準則變化對凈利潤的影響

舊準則的可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指資產的銷售價格減去處置資產所發生的相關稅費后的余額。

新準則借鑒了國際準則的做法，引入公允價值，認為可收回金額應當按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

關于已經確認的資產減值損失的轉回對凈利潤的影響:

固定資產方面:新準則規定對于已經確認的固定資產減值損失不得轉回，舊準則規定，企業對于已經計提了減值準備的固定資產，如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值準備的各種因素發生了變化，使得固定資產的可收回金額大于賬面價值的，對以前期間已計提的固定資產減值準備應當轉回，會影響凈利潤。

金融工具方面:持有至到期投資、貸款和應收款項計提減值準備，如果減值因素消失，原計提的減值準備應該轉回計入當期損益;在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資，其減值不得轉回;可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當轉出，計入當期損益。

六、結論

本文基于中國新舊會計準則差異來分析對上市公司的凈利潤的影響。通過新舊會計準則的比較分析，筆者認為，中國原會計準則和新會計準則差異對凈利潤的影響如下:

原會計準則下的利潤比新會計準則下的利潤偏小，更具有謹慎性。通過分析、比較原會計準則比新會計準則更重于謹慎性原則。

中國原會計準則較新會計準則更多使用歷史成本法，而不是公允價值。例如，對固定資產的初始計價，新會計準則允許采用公允價值對不動產、廠房和設備進行計量，而原會計準則使用歷史成本法。

新會計準則和原會計準則在收益確認上存在諸多不同，原會計準則在許多情況下確認資本公積，不確認收益，而新會計準則則允許確認收益。如部分與資本相關的政府補助、債務重組、負商譽等。對于固定資產、在建工程、長期股權投資的減值，中國原會計準則規定在已確定的減值金額類轉回，而新會計準則則規定不予轉回。

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