淺談注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎

摘要:為了提高審計(jì)工作質(zhì)量，最大限度地滿足財(cái)產(chǎn)所有者或?qū)徲?jì)委托人對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求，規(guī)范與規(guī)避審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了要遵循審計(jì)的職業(yè)道德外還要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如何理解“職業(yè)謹(jǐn)慎”，并在審計(jì)業(yè)務(wù)中保持和強(qiáng)化這一職業(yè)要求，應(yīng)當(dāng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重視。闡述了職業(yè)謹(jǐn)慎的概念及其五個(gè)特征，著重地分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中保持職業(yè)謹(jǐn)慎的必要性。

關(guān)鍵詞:注冊(cè)會(huì)計(jì)師;職業(yè)謹(jǐn)慎;必然要求

中圖分類號(hào):F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)15-0108-02

為了提高審計(jì)工作質(zhì)量，最大限度地滿足財(cái)產(chǎn)所有者或?qū)徲?jì)委托人對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求，規(guī)范與規(guī)避審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了要遵循審計(jì)的職業(yè)道德外還要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。但人們往往比較重視職業(yè)道德的遵循而忽視應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如何理解“職業(yè)謹(jǐn)慎”，并在審計(jì)業(yè)務(wù)中保持和強(qiáng)化這一職業(yè)要求呢?本文就職業(yè)謹(jǐn)慎的特征及其為什么要保持職業(yè)謹(jǐn)慎進(jìn)行探討。

一、職業(yè)謹(jǐn)慎的特征

所謂謹(jǐn)慎，從詞義上講是細(xì)心、慎重的意思。所謂職業(yè)，就是富于為公眾服務(wù)精神的并把一門有學(xué)問(wèn)的藝術(shù)當(dāng)做共同的天職來(lái)追求的人做的工作。即使這種追求是一種謀生手段，但其本質(zhì)仍然是一種公共服務(wù)。審計(jì)就是一種職業(yè)服務(wù)，審計(jì)人員就是從事這種服務(wù)的職業(yè)人員。審計(jì)的職業(yè)謹(jǐn)慎是指審計(jì)人員作為職業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中表現(xiàn)出來(lái)的細(xì)心和慎重態(tài)度。它包括兩層含義:(1)審計(jì)人員作為職業(yè)人員應(yīng)具備謹(jǐn)慎者的素質(zhì)。審計(jì)人員應(yīng)具備的謹(jǐn)慎者素質(zhì)有哪些呢?1)應(yīng)作出相當(dāng)于社會(huì)水平的判斷，而不管判斷是涉及具有風(fēng)險(xiǎn)的直覺(jué)和理性，還是涉及在自我利益和他人利益之間的選擇;2)應(yīng)理智地運(yùn)用他人擁有的知識(shí);3)被認(rèn)為在其日常的職業(yè)中擁有并能運(yùn)用合理的技能;4)應(yīng)認(rèn)識(shí)并適當(dāng)注意自己的經(jīng)驗(yàn)。(2)執(zhí)業(yè)過(guò)程中表現(xiàn)出來(lái)的對(duì)謹(jǐn)慎的追求。審計(jì)人員僅僅具備謹(jǐn)慎者的素質(zhì)是不夠的，還需要在主觀上保持對(duì)謹(jǐn)慎的追求，時(shí)時(shí)表現(xiàn)出細(xì)心、慎重的態(tài)度，才能將職業(yè)謹(jǐn)慎貫穿到審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中。

在審計(jì)實(shí)踐中，如何把握職業(yè)謹(jǐn)慎的尺度很重要。而這需要我們認(rèn)識(shí)職業(yè)謹(jǐn)慎的特征。筆者認(rèn)為，職業(yè)謹(jǐn)慎的特征可以表現(xiàn)為以下方面。

1.廣泛性。一般來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎廣泛存在于審計(jì)工作的各個(gè)方面。在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書時(shí)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎，對(duì)客戶內(nèi)部控制制度和報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎，撰寫審計(jì)報(bào)告，表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。此外，審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的廣泛性特征還通過(guò)各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的約定得以表現(xiàn)。《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》的一般準(zhǔn)則中規(guī)定，“審計(jì)人員必須具備相應(yīng)的職業(yè)道德水平”。《美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的一般準(zhǔn)則中指出:“審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，須保持充分的獨(dú)立性，執(zhí)行審計(jì)工作及編寫審計(jì)報(bào)告時(shí)，須保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)謹(jǐn)慎。”中國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的一般準(zhǔn)則中也規(guī)定，“(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備專門學(xué)識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過(guò)適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，具備足夠的分析判斷能力;(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。”可見(jiàn)，無(wú)論國(guó)際國(guó)內(nèi)，審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎具有廣泛性特征，并且受到職業(yè)界普遍關(guān)注。

2.主觀性。審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎作為實(shí)務(wù)范疇，通過(guò)審計(jì)人員的主觀行為得以表現(xiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀行為選擇的結(jié)果。當(dāng)然，這種主觀性特征還需要借助審計(jì)職業(yè)道德加以約束和規(guī)范，因?yàn)樗哂匈|(zhì)和度的衡量標(biāo)準(zhǔn)。說(shuō)它主觀，是因?yàn)樗w現(xiàn)了審計(jì)人員執(zhí)業(yè)中的精神態(tài)度和判斷時(shí)的價(jià)值觀念。

3.綜合性。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎貫穿審計(jì)的整個(gè)過(guò)程，包括接受審計(jì)業(yè)務(wù)、編制審計(jì)計(jì)劃、獲取審計(jì)證據(jù)和形成審計(jì)意見(jiàn)。在確立過(guò)程中，審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是政府、社會(huì)公眾、法律和職業(yè)界力量制衡的結(jié)果;在表現(xiàn)形式上，審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是通過(guò)強(qiáng)調(diào)專業(yè)勝任能力得以實(shí)現(xiàn)的，包括業(yè)務(wù)能力和技術(shù)規(guī)范兩個(gè)方面。

4.模糊性。審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎具有質(zhì)和量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，但這一標(biāo)準(zhǔn)又缺乏確切性，是一個(gè)模糊性概念。比如“應(yīng)有”保持在什么程度的水平上才是適當(dāng)?shù)模爸?jǐn)慎”到什么程度才符合職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及社會(huì)公眾的要求?因涉及審計(jì)人員主觀的行為，就會(huì)不可避免地具有模糊性特征。

5.動(dòng)態(tài)性。靜止是相對(duì)的，運(yùn)動(dòng)才是絕對(duì)的。審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎就隱含了動(dòng)態(tài)性特征。客觀環(huán)境的變化，審計(jì)手段的革新，人們認(rèn)識(shí)水平的提高，這些都使審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎在實(shí)踐中不斷完善，獲取新生。

二、保持職業(yè)謹(jǐn)慎是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的必然要求

我們從審計(jì)的實(shí)質(zhì)、相關(guān)法律規(guī)范與審計(jì)工作的實(shí)踐要求方面來(lái)探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的原因:

1.保持職業(yè)謹(jǐn)慎是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的實(shí)質(zhì)決定的。中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與西方社會(huì)審計(jì)從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，都是一種獨(dú)立的審查評(píng)價(jià)活動(dòng)。中國(guó)審計(jì)工作所形成的審計(jì)結(jié)論對(duì)被審計(jì)者來(lái)說(shuō)，是一種具有公證意義的評(píng)價(jià)、監(jiān)督，其準(zhǔn)確與否對(duì)審計(jì)的委托者和被審計(jì)者來(lái)說(shuō)是至關(guān)重要的。要想審計(jì)結(jié)論準(zhǔn)確、適當(dāng)，在審計(jì)過(guò)程中必須保持應(yīng)有的審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎。

2.保持職業(yè)謹(jǐn)慎是各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的共同要求。美國(guó)《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》明確寫出:“在執(zhí)行審計(jì)和編寫報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。”中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第6條也明確表明:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)實(shí)務(wù)、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度是世界各國(guó)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的共識(shí)，是對(duì)審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的科學(xué)總結(jié)。

3.保持職業(yè)謹(jǐn)慎是一項(xiàng)貫穿于獨(dú)立審計(jì)全過(guò)程的職業(yè)要求。保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)和編寫報(bào)告的全過(guò)程，體現(xiàn)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)規(guī)范和專業(yè)勝任能力的諸多方面:(1)在執(zhí)行審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有下列情況，如隱瞞實(shí)情、篡改憑證、賬目或報(bào)表等手段，有意做不實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)告利用虛報(bào)冒領(lǐng)等手段謀取私利等行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向委托單位明確指出，并在出具的報(bào)告中予以揭示。(2)在執(zhí)行審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位賬表的數(shù)據(jù)、內(nèi)容或處理方法有錯(cuò)誤，應(yīng)提請(qǐng)調(diào)整或改正。若被審計(jì)單位不接受建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)考慮在報(bào)告中予以反映以及如何反映。(3)在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遇到下列情況，如客戶示意作不實(shí)或不適當(dāng)證明或陳述，客戶不提供所需文件資料或有意提供偽證的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕接受委托或中止審計(jì)工作并說(shuō)明理由。(4)對(duì)于截止到審計(jì)報(bào)告日被審計(jì)單位仍未調(diào)整或披露的期后事項(xiàng)或或有損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位予以調(diào)整或披露。如果被審計(jì)單位不接受建議，注冊(cè)會(huì)議師應(yīng)根據(jù)其重要程度或類型確定是否在審計(jì)報(bào)告中反映，以及如何反映。(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施總體性復(fù)核，并按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，以經(jīng)過(guò)核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)意見(jiàn)、出具審計(jì)報(bào)告并對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。(6)在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中不得對(duì)未來(lái)事項(xiàng)可實(shí)現(xiàn)程度作出保證也不得代行委托單位管理決策職能。

4.保持職業(yè)謹(jǐn)慎是注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德、對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)的客觀要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的對(duì)象從本質(zhì)上講是社會(huì)公眾，其職業(yè)性質(zhì)決定了他所負(fù)擔(dān)的是對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的根本目的就在于通過(guò)其審計(jì)，合理保證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，以供會(huì)計(jì)報(bào)表的使用人做出合理性的判斷和決策，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)其所出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若在執(zhí)行審計(jì)和編寫報(bào)告時(shí)缺少應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，其行為就被視為(一般)過(guò)失;若連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對(duì)業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮或滿不在乎，其行為則被視為重大過(guò)失;若以欺騙或坑害他人為目的的故意行為就被視為欺詐。不論是一般過(guò)失、重大過(guò)失還是欺詐，對(duì)社會(huì)公眾來(lái)講，無(wú)異于是一種“犯罪” ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

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