淺談注冊會計師職業謹慎

摘要:為了提高審計工作質量，最大限度地滿足財產所有者或審計委托人對審計結果的要求，規范與規避審計責任，注冊會計師除了要遵循審計的職業道德外還要保持應有的職業謹慎。如何理解“職業謹慎”，并在審計業務中保持和強化這一職業要求，應當引起注冊會計師及注冊會計師行業的重視。闡述了職業謹慎的概念及其五個特征，著重地分析了注冊會計師在審計中保持職業謹慎的必要性。

關鍵詞:注冊會計師;職業謹慎;必然要求

中圖分類號:F230文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)15-0108-02

為了提高審計工作質量，最大限度地滿足財產所有者或審計委托人對審計結果的要求，規范與規避審計責任，注冊會計師除了要遵循審計的職業道德外還要保持應有的職業謹慎。但人們往往比較重視職業道德的遵循而忽視應有的職業謹慎。如何理解“職業謹慎”，并在審計業務中保持和強化這一職業要求呢?本文就職業謹慎的特征及其為什么要保持職業謹慎進行探討。

一、職業謹慎的特征

所謂謹慎，從詞義上講是細心、慎重的意思。所謂職業，就是富于為公眾服務精神的并把一門有學問的藝術當做共同的天職來追求的人做的工作。即使這種追求是一種謀生手段，但其本質仍然是一種公共服務。審計就是一種職業服務，審計人員就是從事這種服務的職業人員。審計的職業謹慎是指審計人員作為職業人員在執業過程中表現出來的細心和慎重態度。它包括兩層含義:(1)審計人員作為職業人員應具備謹慎者的素質。審計人員應具備的謹慎者素質有哪些呢?1)應作出相當于社會水平的判斷，而不管判斷是涉及具有風險的直覺和理性，還是涉及在自我利益和他人利益之間的選擇;2)應理智地運用他人擁有的知識;3)被認為在其日常的職業中擁有并能運用合理的技能;4)應認識并適當注意自己的經驗。(2)執業過程中表現出來的對謹慎的追求。審計人員僅僅具備謹慎者的素質是不夠的，還需要在主觀上保持對謹慎的追求，時時表現出細心、慎重的態度，才能將職業謹慎貫穿到審計執業過程中。

在審計實踐中，如何把握職業謹慎的尺度很重要。而這需要我們認識職業謹慎的特征。筆者認為，職業謹慎的特征可以表現為以下方面。

1.廣泛性。一般來說，注冊會計師應有的職業謹慎廣泛存在于審計工作的各個方面。在簽訂審計業務約定書時應當謹慎，對客戶內部控制制度和報表項目進行符合性測試和實質性測試時應當謹慎，撰寫審計報告，表達審計意見時應當謹慎。此外，審計應有的職業謹慎的廣泛性特征還通過各國審計準則的約定得以表現。《國際審計準則》的一般準則中規定，“審計人員必須具備相應的職業道德水平”。《美國注冊會計師審計準則》的一般準則中指出:“審計人員執行審計工作時，須保持充分的獨立性，執行審計工作及編寫審計報告時，須保持適當的職業謹慎。”中國《獨立審計準則》的一般準則中也規定，“(1)注冊會計師應當具備專門學識和經驗，經過適當專業訓練，具備足夠的分析判斷能力;(2)注冊會計師應當遵守職業道德規范，并保持應有的職業謹慎態度。”可見，無論國際國內，審計應有的職業謹慎具有廣泛性特征，并且受到職業界普遍關注。

2.主觀性。審計應有的職業謹慎作為實務范疇，通過審計人員的主觀行為得以表現，是注冊會計師主觀行為選擇的結果。當然，這種主觀性特征還需要借助審計職業道德加以約束和規范，因為它具有質和度的衡量標準。說它主觀，是因為它體現了審計人員執業中的精神態度和判斷時的價值觀念。

3.綜合性。在實務中，審計應有的職業謹慎貫穿審計的整個過程，包括接受審計業務、編制審計計劃、獲取審計證據和形成審計意見。在確立過程中，審計應有的職業謹慎是政府、社會公眾、法律和職業界力量制衡的結果;在表現形式上，審計應有的職業謹慎是通過強調專業勝任能力得以實現的，包括業務能力和技術規范兩個方面。

4.模糊性。審計應有的職業謹慎具有質和量的衡量標準，但這一標準又缺乏確切性，是一個模糊性概念。比如“應有”保持在什么程度的水平上才是適當的，“謹慎”到什么程度才符合職業標準以及社會公眾的要求?因涉及審計人員主觀的行為，就會不可避免地具有模糊性特征。

5.動態性。靜止是相對的，運動才是絕對的。審計應有的職業謹慎就隱含了動態性特征。客觀環境的變化，審計手段的革新，人們認識水平的提高，這些都使審計應有的職業謹慎在實踐中不斷完善，獲取新生。

二、保持職業謹慎是注冊會計師審計的必然要求

我們從審計的實質、相關法律規范與審計工作的實踐要求方面來探討注冊會計師保持應有的職業謹慎的原因:

1.保持職業謹慎是由注冊會計師審計的實質決定的。中國的注冊會計師審計與西方社會審計從實質上來說，都是一種獨立的審查評價活動。中國審計工作所形成的審計結論對被審計者來說，是一種具有公證意義的評價、監督，其準確與否對審計的委托者和被審計者來說是至關重要的。要想審計結論準確、適當，在審計過程中必須保持應有的審計職業謹慎。

2.保持職業謹慎是各國審計準則和職業道德規范的共同要求。美國《一般公認審計準則》明確寫出:“在執行審計和編寫報告時，應當保持應有的職業謹慎態度。”中國注冊會計師《獨立審計基本準則》第6條也明確表明:“注冊會計師應當遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正原則，并以應有的職業謹慎態度執行審計實務、發表審計意見。”要求注冊會計師保持應有的職業謹慎態度是世界各國審計理論與實務界的共識，是對審計實踐經驗的科學總結。

3.保持職業謹慎是一項貫穿于獨立審計全過程的職業要求。保持應有的職業謹慎態度貫穿于注冊會計師執行審計和編寫報告的全過程，體現于注冊會計師的技術規范和專業勝任能力的諸多方面:(1)在執行審計中，發現被審計單位有下列情況，如隱瞞實情、篡改憑證、賬目或報表等手段，有意做不實會計報告利用虛報冒領等手段謀取私利等行為，注冊會計師應向委托單位明確指出，并在出具的報告中予以揭示。(2)在執行審計中，發現被審計單位賬表的數據、內容或處理方法有錯誤，應提請調整或改正。若被審計單位不接受建議，注冊會計師則應考慮在報告中予以反映以及如何反映。(3)在執行審計業務時遇到下列情況，如客戶示意作不實或不適當證明或陳述，客戶不提供所需文件資料或有意提供偽證的，注冊會計師應拒絕接受委托或中止審計工作并說明理由。(4)對于截止到審計報告日被審計單位仍未調整或披露的期后事項或或有損失，注冊會計師應提請被審計單位予以調整或披露。如果被審計單位不接受建議，注冊會議師應根據其重要程度或類型確定是否在審計報告中反映，以及如何反映。(5)注冊會計師應當在實施了必要的審計程序后，對會計報表實施總體性復核，并按照獨立審計準則要求，以經過核實的審計證據為依據，形成審計意見、出具審計報告并對審計報告的真實性、合法性負責。(6)在執行審計過程中不得對未來事項可實現程度作出保證也不得代行委托單位管理決策職能。

4.保持職業謹慎是注冊會計師遵守職業道德、對社會負責的客觀要求。注冊會計師服務的對象從本質上講是社會公眾，其職業性質決定了他所負擔的是對社會公眾的責任。注冊會計師審計的根本目的就在于通過其審計，合理保證被審計單位會計報表的可靠程度，以供會計報表的使用人做出合理性的判斷和決策，而且注冊會計師的責任是對其所出具的審計報告的真實性、合法性負責。注冊會計師若在執行審計和編寫報告時缺少應有的合理的謹慎，其行為就被視為(一般)過失;若連起碼的職業謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮或滿不在乎，其行為則被視為重大過失;若以欺騙或坑害他人為目的的故意行為就被視為欺詐。不論是一般過失、重大過失還是欺詐，對社會公眾來講，無異于是一種“犯罪” ，注冊會計師都要承擔相應的法律責任。

參考文獻:

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