政府審計腐敗之經濟學分析

[摘 要]政府審計是指政府審計機關獨立檢查會計帳表、憑證以及相關資料，監督財政財務收支真實、合法、效益的行為，其實質是對受托經濟責任履行情況進行獨立的監督。政府審計主要職能是對政府公共管理職能和公營事業運轉效益進行檢查和評價。但是隨著審計地位的確立和審計權力的強化，審計腐敗現象隨著市場經濟中利益的多元化和審計人員價值觀念的變化，逐漸有蔓延的趨勢。因此，如何最大限度地減少審計腐敗成為我們不得不考慮的一個重要而嚴肅的問題。本文主要從經濟學的角度對審計腐敗問題作一個簡單的探討。

[關鍵詞]審計腐敗 經濟學 政府審計

1982年修改的《中華人民共和國憲法》確立了新中國的審計監督制度，建立政府審計機構，實行審計監督，并于1983年9月成立了我國政府審計的最高機關——審計署，在縣以上各級人民政府設置各級審計機關。1985年8月發布了《國務院關于審計工作的暫行規定》;1988年11月頒布了《中華人民共和國審計條例》;1995年1月1日《中華人民共和國審計法》的實施，這從法律上進一步確立了政府審計的地位，為其進一步發展奠定了良好的基礎。

一、政府審計的概念和職能

政府審計指國家審計機關對中央和地方政府各部門及其他公共機構財務報告的真實性、公允性，運用公共資源的經濟性、效益性、效果性，以及提供公共服務的質量進行審計。政府審計制度是一個國家政治、經濟制度的重要組成部分。現代政府審計是在法律框架下對政府及其他公共部門履行職責之規范性及其管理、使用公共資源的經濟性、效率性等進行檢查和評價，并依法將審計結果向社會公眾予以公告。它既是民主與法治發展的產物，又是民主法制建設、國家治理的工具。

政府審計有兩個主要的職能:一是對政府公共管理職能中的經濟行為進行監督、檢查和評價，二是對公營事業運轉的成果和效益進行檢查和評價。因此在我國，政府審計的邊界包含了所有公共經濟活動領域，具有更為強烈的公共性特征。

二、政府審計的特征

我國的政府審計不單純是一種經濟監督，它還與行政監督、黨紀監督、法律監督等相關聯，共同形成一套比較完整的維護社會秩序的監督體系，而且在經濟活動日益成為社會中心活動內容的情況下，政府審計的結果在很大程度上成為行政監督、黨紀監督、法律監督的線索和依據。按照《審計法》及審計署制定的審計規范，我國的政府審計機關對被審計單位違反國家規定的財政財務收支行為和違紀違法行為，不僅擁有檢查權，而且擁有行政處理權、移送行政處理及提請司法處理權等，因而具有很強的權威性。綜合來看政府審計具有如下特征:

1.審計的主體是獨立的政府審計機關

為了保證審計結果的客觀公證性，確保審計質量，切實達到監督經營管理者嚴格履行受托經濟責任的目的，政府審計的主體必須是能夠代表政府的、獨立的政府審計機關，并在經濟上、組織上與被審計對象保持獨立，即政府審計活動是專職的，既不隸屬于被審計單位，也不依附于任何其它經濟業務活動和管理活動。

2.強制性是政府審計的重要特征

首先，政府審計是政府法律規定的一項制度。政府通過法律授權政府審計機關對被審計單位承擔的管理政府財政財務收支責任的履行情況實行強制性審計監督，有關被審計單位必須接受審計監督。其次，審計權限是政府意志的體現，具有政府強制力。為確保依法履行審計監督職責，我國《審計法》賦予審計機關一系列的審計權限，從要求被審計單位報送有關資料，審計實施中進行檢查、調查，直到對審計發現問題進行處理、處罰等，貫穿于審計監督的全過程。最后，審計機關出具的審計決定等具有法律效力。在我國，審計機關對被審計單位違反政府規定的財政財務收支行為，可以在法定職權范圍內依照法律、行政法規做出審計決定，并可根據情節輕重依法給予處罰等。審計機關做出的審計決定，具有法定的強制約束力，被審計單位必須執行。

3.審計成果的衡量

審計成果的衡量主要以查處違法違紀案件多少，涉及金額多大以及移送法辦的人員職務和數量為標準。

三、政府審計腐敗之經濟學理論分析

新中國的審計監督從無到有，從小到大，特別是隨著政府審計的不斷深化和領導干部經濟責任審計工作的逐步開展，審計機關積極適應建立社會主義市場經濟的要求，在維護財經紀律、加強廉政建設、促進經濟發展等方面發揮著越來越重要的作用。但是隨著審計地位的確立和審計權力的強化，審計腐敗現象隨著市場經濟中利益的多元化和審計人員價值觀念的變化，逐漸有蔓延的趨勢，審計監督乏力的問題已成為人們關注的一個焦點。因此，如何防止腐敗，最大限度地減少審計腐敗成為我們不得不考慮的一個重要而嚴肅的問題。筆者主要從經濟學的角度對審計腐敗問題作一個簡單的探討。

1.委托——代理理論

政府審計行為本質上是一種“委托——代理”行為。國家的全體公民是委托方，但在現實中，行使委托權力是公共權力機關，即政府是實際的委托方。我國的政府審計實行的是一種政府委托管理體制。

這樣一來，政府審計如何接受“委托——代理”任務，如何開展審計工作，如何行使自身的審計權力，必須聽命于政府。另一方面，政府審計的核心職能就是對政府在公共管理過程中的經濟行為和績效進行監督和評價。這樣，對于政府審計來說，其委托人與被審對象是重疊的，即屬于自己審自己。因此，對政府審計的“委托——代理”關系影響最大的是政府自身的態度和行為。由于受到不可避免的“權勢”影響力的左右，政府審計的立項、過程和結果必然會隨著政府的態度和行為的變化而出現微妙的變化。因此，對委托人自己進行審計，政府審計機關就是發現了一些問題，也不能把問題提出來，只能消化在政府內部。這就為審計腐敗現象的出現埋下了隱患。

由于政府審計中委托代理的存在，使得各方之間的信息是不對稱的。信息不對稱是指參與雙方對有關事件的知識或概率分布的把握程度不同，某些參與人擁有信息，但另一些參與人不擁有信息或擁有部分信息。可以說信息不對稱貫穿了審計的全過程，按其發生范圍來看，主要體現在信息的外部不對稱和信息的內部不對稱。

(1)信息的外部不對稱

委托經濟責任關系的出現，使得所有者和經營者之間出現了信息不對稱，審計在一定程度上可以彌補所有者和經營者之間的信息不對稱。然而審計部門畢竟是所有者和經營者之外的第三方，即使通過一定的技術和方法能了解被審計單位的信息，但總是不如被審計單位對自己的信息了如指掌。因此審計部門在審計中處于信息弱勢，不像被審計單位那樣全面透徹地了解自己單位的情況。

( 2)信息的內部不對稱

審計任務是由審計部門組成由單個審計人員構成的審計組完成的。在審計過程中根據審計人員各自的能力和特長，進行科學的分工，各人負責一部分。所以，審計部門作為審計風險的承擔者，并不是被審計單位信息的第一掌握者，必須通過在一線工作的審計人員。因此就審計部門和審計人員而言，審計部門就成了處于信息弱勢的委托人，而審計人員則成為掌握優勢信息的代理人。這種委托—代理關系決定了審計人員是審計部門獲取被審計單位信息的重要保障。

正如第一部分介紹的那樣，政府審計的主體是政府審計部門，受法律保護，具有強制性。在我國現階段，其主要目的區別于社會審計的目的，不是以公證性審計為目的，其主要目的是監督檢查，并對違法違紀行為進行制止和處罰。這種查罰相結合的目的必然與某些被審計單位或其人員存在利益沖突。于是在雙方信息不對稱的情況下就出現了審計部門的道德風險:

第一，外部的道德風險。在現實中，被審計單位的信息披露是不充分的，甚至有些信息是虛假的。只有被審計單位充分占有自己單位的信息，為了逃避處罰，保護自己的既得利益，被審計部門必將向審計部門隱藏對自己不利的信息。于是就形成了審計部門面臨的外部道德風險，使審計組很難獲得真實全面的審計信息，在審計過程中不能做出正確的判斷和決策，從而給審計組帶來遭遇審計失敗的可能性。所以，信息不對稱所導致的審計風險的不可避免性成為審計腐敗一個很好的保護屏障。因為風險的客觀存在使得審計人員只能把風險降低而不是消除，那么在這一過程中，審計人員利用這種風險存在的客觀性加上自己的業務知識和審計權利，與被審單位之間完成一次不正當的交易并非難事，而且審計腐敗的責任難以認定。因為我們在分析審計失敗時，往往在審計固有的局限性和審計責任的認定上存在一定的模糊性。那么，審計人員恰恰可以利用這種界限的模糊性。

第二，內部的道德風險。為了隱藏其隱瞞違法違紀信息，被審計單位還會通過一些物質手段來收買審計人員。而審計人員受自身素質和道德的影響，也有發現了被審計單位違法違紀信息，隱瞞不報、操縱審計過程和審計結果的情況，這直接導致了審計腐敗的產生。

2.契約理論

新制度經濟學認為人和人之間所有的關系都可以在某種程度上看作交易。交易的進行必須靠交易各方達成的協議來維持。從這個意義上說，審計活動是在委托人與代理人之間產生的一種契約關系。同樣，作為衡量審計服務質量高低與否的標準——審計準則更是一種契約關系。

在現實中，審計準則制定者的理性是有限的，不可能在事前將審計準則相關的全部信息都寫入審計準則條款中，也無法預測未來發生的各種偶然事件，更無法在審計準則中為各種偶然事件確定相應的對策以及計算出事后的效用結果。而且即使其預測到了未來發生的所有可能事項，把其擬定成相應的條款，也會使審計成本大幅上升，造成價格與成本相脫離，限制其向完全性發展。而在審計約定書簽訂以后對審計準則的執行狀況的考核也存在著諸多困難。如審計獨立性判斷的模糊性，重要性原則的人為性，以及謹慎原則的主觀性。因此，審計準則總是不完全的，而在這個不完全契約中，由于自身的不確定性以及代理人的不作為很難被認定，這必然使其在規范審計行為方面不能做到十全十美。那么，這就給審計腐敗提供了契機。

3.成本——收益分析

從經濟學的角度看，腐敗的成本和收益與腐敗發生的概率之間存在著十分密切的關系。腐敗的成本低、收益高，就必然會導致腐敗發生率上升。中國正處于社會轉型的劇烈變革時期，由于體制上的缺陷，加上種種主觀因素的影響，使腐敗的產生有機可乘，而對腐敗的懲治又不夠有力，導致腐敗成為一種低成本、低風險、高收益的行業。審計腐敗行為的主要特征就是審計過程中審計人員濫用執法監督權，為個人或團體謀取利益。

(1)審計腐敗的成本和收益分析

從審計活動的實際情況看，審計腐敗行為的直接成本是很小的。審計腐敗行為最主要的表現是審計人員在審計活動中對查出的比較嚴重的問題與被審計單位的一種利益交易，這種利益交易對審計人員來說幾乎沒有什么成本，只需要付出一點點精力和腦力。因此，審計腐敗行為的特點決定了它的直接成本非常小。

審計腐敗的機會成本也是非常小的。我們可以從兩個方面來分析:一方面審計人員是國家公務員，按照不同的職級領取工資，一般來說收入是相對固定的，即使審計人員將從事腐敗活動的時間、精力等資源用于本職工作上，其收入也不會有增加，工作業績也不會有明顯的提升。另一方面國家對公務員從事經濟活動有很多限制，如不得領取兼職報酬;領導干部不得個人經商辦企業;不得從事有償的中介活動等，因此使審計人員將這些資源從事其他經濟活動的收益微乎其微，相反如果從事審計腐敗活動，則回報往往是比較豐厚的。

審計腐敗的受懲成本，這是作為理性經濟人的審計人員進行成本——收益分析決策時所要首先考慮的成本，是目前審計腐敗行為的主要成本。一般來說受懲成本在一定時期是相對固定的，隨著腐敗嚴重程度不同所受的處罰也不同，當腐敗十分嚴重時將被判處死刑，腐敗成本達到最大化。

從我國目前的情況看，受懲成本主要取決于兩個方面:腐敗被查出的概率和受懲程度的大小。審計腐敗還有一個明顯的特點，那就是多數是集體腐敗行為。因為審計主體活動是以審計組為基本單位的，審計查出的問題及權力運用絕大多數要通過審計組共同完成的，審計組就形成了一個“利益風險共同體”。一般而言，集體腐敗的行為主體是一個個獨立的“理性經濟人”，是一種以利益為紐帶的組合體，集體腐敗行為相比個體腐敗行為而言，主體人員相對較多，因此不象個體腐敗那樣隱蔽，其行為為眾多圈內人所共知，因此就隱蔽性而言，它是脆弱的，圈內任何人的倒戈都會導致“利益風險共同體”所有成員的暴露。這種不得不把自己的安危互相寄托在“盟友”手中的行為，就增加了審計腐敗行為暴露的概率，從而增加了審計腐敗的受懲成本。但從目前我國反腐敗斗爭的現實情況看，并沒有使腐敗行為的受懲成本最大化。主要有這樣兩種情況:一是部分腐敗者由于涉及腐敗的程度不深，在追回腐敗所得之后給予一定的紀律處分就算結案了。腐敗者并沒有受到什么實質性的懲罰，這必然會在一定程度上助長一些人的腐敗行為，增加一些人的僥幸心理。二是當腐敗者被緝拿歸案時，發現他已將腐敗所得揮霍一空，國家遭受了巨額的、無法彌補的經濟損失。在這種情況下，必須加大對腐敗者的經濟懲罰力度，不能讓腐敗者在經濟上占到便宜，不但要追回非法所得，還要進行罰款，以使對腐敗者的經濟懲罰成本達到最大化。

審計腐敗行為的精神成本主要有兩種:

一是可能被發現的心理負擔。從理論上講，腐敗程度越嚴重，腐敗主體需要克服的心理障礙越大，其腐敗成本相應也越大。但在通常情況下，權力主體一旦涉足腐敗，隨著次數的不斷增加，所需要克服的心理障礙會越來越小，心理成本會不斷加速遞減，預期利潤會不斷擴大，其腐敗的欲望也越來越強烈，從而形成惡性循環。

二是被發現或懲治之后的身敗名裂。腐敗程度越嚴重，曝光的機率越大，懲罰的力度也越大，因而腐敗成本也就越高。但從現實情況看，由于種種原因腐敗被查處的概率較低，而且一些腐敗案件并沒有將行賄者和受賄者的有關信息公布，沒有形成強大的輿論壓力使腐敗者身敗名裂，這就使腐敗的精神成本大大降低，不足以對腐敗者形成心理和精神上的震懾。同時，腐敗者為了盡可能的降低曝光及受懲概率，一般都會努力尋求政治上的“庇護”，通過收買領導和權力部門，建構有利于其長期濫用權力謀取私利的共同利益體系，以提高其腐敗的“安全性”。加之目前監督制約機制缺乏剛性，有法不依、執法不嚴、權大于法、情大于法現象的大量存在，使得腐敗者實際接受處罰的可能比法律條文所規定的處罰低。

從以上分析可以看出，審計腐敗總成本=審計腐敗的直接成本+審計腐敗的機會成本+審計腐敗的受懲成本+審計腐敗的精神成本。通常情況下，審計腐敗的總成本越高，審計腐敗發生的概率就越小。

審計腐敗收益是指由于審計監督權力的不正當運用而為權力人帶來的非正常收益。腐敗收益由于受益對象、受益大小、受益期長短等諸多因素影響而呈現出復雜性、隱蔽性和多變性等特點，很難有一個比較精確的統計數據，但其收益的大小取決于尋租的權力能給對方帶來的利益多少。

(2)審計廉潔的收益分析

當出現腐敗機會和誘因時，審計人員面對兩種選擇:腐敗或者廉潔。如果審計人員選擇廉潔所得到的相應報酬，稱為審計廉潔的收益。它包括即期收入和未來的預期收入，以及作為一個廉潔審計人員的道德滿足感和晉升提職的期望。即期收入包括工資、津貼、獎金等收入;預期收入包括住房、養老金、醫療保險等;道德滿足感是一種效用函數，它與審計人員本人的思想品質及社會責任感有關，也與社會風氣和社會贊譽有關，對于那些具有良好審計職業道德的利他型審計人員來說，他們在反腐敗問題上的立場越堅定，他們的道德滿足感的效用函數就越大。對社會而言，對腐敗的揭露和反對的政治壓力和社會壓力越大，廉潔的審計人員的信任感和榮譽感就越強。同時，機關用人機制越科學，對未來晉升的期望越強，也從正面更加激勵了審計人員的廉潔行為，從而增加了審計人員的廉潔收益。

根據以上的分析，運用微觀經濟學的成本——收益模型，可以得出以下結論:當審計人員從事腐敗的收益比其成本或風險大得多時，他就具有了從事腐敗活動的動機。其腐敗的潛在收益越大，他為此鋌而走險的可能性就越大;當審計人員的廉潔收益比其腐敗的成本或風險大得多時，他就具有了廉潔的動機，其廉潔的收益越大，他為政清廉的可能性就越大。這就是產生腐敗或激勵廉潔的微觀機制。

審計部門本來是審計別人違規違法的，是遏制腐敗的重要屏障。但現在我們不少的審計部門已經成了違規違法的“急先鋒”，腐敗的“保護傘’。通過以上分析我們可以看出經濟學中的一些理論較好地解釋了審計腐敗問題，這為我們進一步從根本上提出解決的措施提供了基礎。

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