企業集團合并會計報表編制研究

摘 要:合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的會計報表。

關鍵詞:合并報表作用;合并范圍;合并程序

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)17-0211-02

合并會計報表又叫做合并財務報表。它是以母公司和子公司組成的企業集團為一個會計主體，在母公司和子公司單獨編制的個別會計報表的基礎上，由母公司編制的會計報表。它可以綜合反映企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量。合并報表主要包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表。

1 合并會計報表的作用和特點

1.1 合并會計報表的作用

并會計報表能夠對外提供反映由母子公司組成的企業集團整體經營情況的會計信息。在控股經營的情況下，母公司和子公司都是獨立的法人實體，分別編報自身的會計報表，分別反映企業本身的生產經營情況，這些會計報表并不能夠有效地提供反映整個企業集團的會計信息。為此，要了解控股公司整體經營情況，就需要將控股公司與被控股子公司的會計報表進行合并，通過編制合并會計報表提供反映企業集團整體經營的會計信息，以滿足企業集團管理當局強化對被控股企業管理的需要。

1.2 合并會計報表

有利于避免一些企業集團利用內部控股關系，人為粉飾會計報表情況的發生。通過編制合并會計報表，可以將企業集團內部交易所產生的收入及利潤與以抵銷，使會計報表反映企業集團客觀真實的財務和經營情況，有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤，粉飾會計報表現象的發生。

1.3 合并會計報表的特點

(1)反映的對象不同。合并會計報表反映的是母公司和子公司組成的企業集團整體的財務狀況經營成果和現金流量狀況，反映的對象是由母公司和子公司等若干法人組成的會計主體，反映對象是經濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。

(2)編制的主體不同。個別財務報表是由獨立法人所編制的，所有的企業都必須編制個別財務報表;合并會計報表是由企業集團中對其他企業有控制權的控股公司編制的，集團中的其他企業無需編制合并報表。

(3)編制的基礎不同。個別財務報表的編制是以獨立法人的日常會計資料為基礎，一般依據會計賬簿、記賬憑證編制;合并會計報表以納入合并范圍的個別財務報表為基礎，結合企業集團內部的交易或事項編制而成。

(4)編制的方法不同。個別財務報表的編制有其自身固定的一套編制方法和程序，合并會計報表是在母公司和子公司單獨編制的個別會計報表的基礎上，提供抵消分錄將企業集團內部交易對個別財務報表的影響予以抵消，要到合并工作底稿等一些特殊報表編制方法。

2 合并會計報表的合并范圍

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定?？刂剖且砸粋€企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司應當將下列投資單位納入合并范圍:

2.1 母公司擁有其半數以上表決權的被投資企業

具體包括:

(1)母公司直接擁有被投資企業半數以上表決權。例如:YTC公司直接全額出資或者出資50%以上投資額的子公司。

(2)母公司間接擁有半數以上表決權。這種情況是指母公司通過子公司對子公司的子公司擁有半數以上的表決權資本。例如:YTC公司擁有G公司80%的股份，而G公司擁有W公司80%股份，YTC公司就通過G公司對W公司擁有50%以上的表決權。W公司就應當納入YTC公司的合并范圍。

(3)母公司通過直接或者間接方式擁有半數以上表決權。例如:YTC公司擁有G公司80%股份，擁有W公司20%股份，G公司擁有W公司40%股份，在這種情況下，YTC公司以直接和間接合計擁有和控制W公司半數以上的表決權資本。在編制合并報表時，YTC公司應當將G公司和W公司都納入合并范圍。

2.2 被母公司控制的其他被投資企業

具體包括:

(1)通過與被投資企業的其他投資者之間的協議，持有被投資企業半數以上表決權。

(2)根據章程或者協議，有權控制被投資企業的財務和經營政策。例如:YTC公司直接擁有G公司38.28%股權，但是對該公司有權控制財務和經營政策，所以該公司也作為YTC公司的合并報表單位。

(3)有權任免被投資單位董事會等類似機構的多數成員。

(4)在公司董事會類似機構占多數表決權。

2.3 不應納入合并會計報表的合并范圍的情況

由于一些特殊原因，母公司對子公司的控制能力受到限制，不能控制其生產經營活動。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表合并范圍:

2.3.1 已宣告被清理整頓的子公司

已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。例如:YTC公司持股比60%的G公司，2009年4月份以前屬于集團公司合并報表單位，2009年4月份該公司進入清理整頓單位，故不再屬于YTC公司合并報表范圍。

2.3.2 已宣告破產的原子公司

已宣告破產的原子公司，是指在當期宣告破產的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。

2.3.3 母公司不能控制的其他被投資企業

母公司不能控制的其他被投資企業，是指母公司不能控制的除上述情形以為的其他被投資單位，如聯營企業等。例如:YTC公司對外投資聯營的企業不屬于YTC公司合并報表范圍。

3 合并會計報表編制的前期準備

合并會計報表的編制涉及數個法人企業實體。為了使編制報表更準確、全面地反映企業集團的財務狀況，企業應做好以下準備工作:

3.1 統一母子公司的會計報表決算日及會計期間

只有統一企業集團內部各子公司的會計報表決算日和會計期間，才能使子公司提供相同日期和會計期間的會計報表。例如:YTC公司投資的境外G全資子公司，該公司注冊地在境外，執行該所在國會計政策和會計期間，在報送YTC集團報表時應按YTC公司的會計政策和會計期間進行還原統一，才可以納YTC公司合并報表范圍。

3.2 統一母子公司的會計政策

只有在會計報表各項反映的內容一致時，才能將母公司和子公司各項目反映的數額進行加總，從而編制合并報表。例如:YTC公司注冊地在國外的幾家子公司，在報送集團總部報表時除了統一會計政策和會計期間外，報表表項也按集團總部統一格式還原。

3.3 將母公司對子公司的投資由成本法調整為權益法

編制合并抵消分錄前，應當在合并工作底稿中按投資比例將對子公司的投資調整為權益法合適的投資，按權益法準確確認對子公司的投資數額。這一步驟是執行會計新準則按成本法核算對子公司的投資與原來企業會計制度對子公司的投資按權益法核算的根本性區別。

3.4 子公司外幣表示的會計報表進行折算

根據有關規定，境外企業一般使用所在國家或地區的貨幣作為記賬本外幣，那么，在進行會計報表合并時，就必須根據母公司所采用的記賬本位幣，將這些報表進行折算。例如:云YTC公司下屬的境外子公司，在報送集團總部報表時，要按報表當期期末外幣匯率折算出母公司的記賬本位幣。

4 合并財務報表的編制程序

合并財務報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面:

4.1 編制合并工作底稿

將母公司、子公司的個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司的個別財務報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的合計金額。

4.2 編制調整抵消分錄和抵消分錄

在合并工作底稿中編制調整抵消分錄和抵消分錄，將內部交易對財務報表有關項目的影響進行抵消處理。確定合并抵銷內容是一項具體操作，目前的合并會計報表以合并資產負債表及合并利潤和利潤分配表為主，主要抵銷項目包括以下七項:(1)權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目;(2)內部債權債務項目;(3)內部存貨項目;(4)固定資產項目;(5)盈余公積項目;(6)財務費用項目;(7)內部投資收益項目。這些項目在加總的過程中會產生重復因素，必須通過抵銷處理使合并會計報表反映企業集團真實的財務狀況和經營成果。在這些抵銷項目中，第(1)、(2)、(3)、(5)項目比較普遍，且(2)、(3)、(7)項目需要在平時做大量的基礎工作。為此，筆者就第(2)項內部債權債務項目、第(3)項內部存貨項目及第(7)項內部投資收益加以說明。

4.2.1 內部債權債務的抵銷

內部債權債務的抵銷從會計處理上是相對簡單的，但在實際操作中卻比較復雜，例如:YTC公司屬于企業集團公司，這種企業內部母子公司之間、各子公司之間的關聯交易頻繁，有時業務量很大，往來科目隨時變動，雙方還會發生時間性差異。為此，在實際工作中采取內部報表的形式，把發生關聯交易的子公司關聯往來款項設計在一張報表上，按月上報，通過集團總部匯總，及時掌握動態，同時母公司對子公司的基礎工作進行監督。如果月末雙方上報的數據差異很大，母公司應立即督促雙方單位對帳，查找原因。

4.2.2 內部存貨項目的抵銷

內部存貨項目的抵銷最為復雜，要分部進行，隨每一個步驟做好基礎工作。例如:YTC公司各下屬子公司集采、選、冶煉、機械、建筑、地產、錫產品深加工等各行業，各子公司之間上下游產品關聯交易事項較為復雜，基本都是涉及內部銷售、成本、勞務，存貨。對于這種集團型關聯交易的項目抵消應依據關聯交易的準則正確劃分各級次的關聯收入、成本和費用，將集團內部發生的各品種存貨、銷售收入、銷售成本據以抵消。

4.2.3 內部投資收益項目的抵消

內部投資收益項目的抵消在全資子公司的情況下，母公司投資收益就是子公司本期凈利潤。子公司當年實現的利潤全部體現為母公司的投資收益，因此，編制合并利潤表時，應將母公司的投資收益和子公司當年實現利潤予以抵銷。在非全資子公司的情況下，子公司的本期凈利潤包括母公司的投資收益和少數股東本期收益兩部分。編制合并會計報表進行抵銷處理時，按母公司持股比例抵消母公司部分的投資收益，同時將少數股東本期收益部分予以抵銷。

4.3 計算合并財務報表各項目的合并金額

在母公司和子公司個別財務報表各項目加總金額的基礎上，分別計算出合并財務報表中各資產項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下:

(1)資產類、成本費用類和利潤分配類項目，其合并金額根據該項目加總金額，加上該項目抵消分錄有關的借方發生額，減去該項目抵消分錄有關的貸方發生額計算確定。

(2)負債、所有者權益和收入類項目，其合并金額根據該項目加總金額，減去該項目抵消分錄有關的借方發生額，加上該項目抵消分錄的貸方發生額計算確定。

(3)在合并工作底稿中編制的調整分錄和抵消分錄，借記或貸計的均為財務報表項目，而不是具體的會計科目。比如，在涉及調整或者抵消“固定資產折舊”、“固定資產減值準備”等均通過資產負債表中的“固定資產”項目，而不是“累計折舊、固定資產減值準備”等科目來進行調整和抵消。在對子公司的長期股權投資調整為權益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調整分錄予以調整，而不改變母公司“長期股權投資”賬簿記錄。

4.4 填列合并財務報表

根據合并工作底稿中計算出的資產、負債、所有者權益、收入費用類及現金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。

參考文獻

[1]企業會計準則講解[M].北京:人民出版社，2008.

[2]企業會計準則—運用指南[M].北京:中國財政經濟出版社，2006.

[3]云南錫業集團(控股)有限責任公司財務會計管理制度[Z].2001.