會(huì)計(jì)計(jì)量模式探討

摘 要:傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式是以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的，但隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化，傳統(tǒng)的計(jì)量模式已難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，要求對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)乃至徹底改革的呼聲越來(lái)越高。結(jié)合會(huì)計(jì)計(jì)量模式的理論、方法、國(guó)內(nèi)外比較，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)計(jì)量模式;計(jì)量屬性;公允價(jià)值

中圖分類(lèi)號(hào):F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1672-3198(2010)17-0224-02

2006年2月25日，財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了突破，其中會(huì)計(jì)計(jì)量模式中會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用最引人注目。一方面實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，另一方面也說(shuō)明了我國(guó)會(huì)計(jì)制度在應(yīng)對(duì)新的會(huì)計(jì)環(huán)境時(shí)做出了適時(shí)的調(diào)整，新的會(huì)計(jì)計(jì)量模式正在形成。

1 會(huì)計(jì)計(jì)量模式的結(jié)構(gòu)及改革必要性

1.1 會(huì)計(jì)計(jì)量模式的結(jié)構(gòu)

會(huì)計(jì)計(jì)量模式由兩部分構(gòu)成:一是計(jì)量屬性;二是計(jì)量單位。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)計(jì)量單位的有機(jī)組合可以形成十種不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，但常用的或者有可能運(yùn)用的卻只有五種:

(1)歷史成本計(jì)量模式。

這是資產(chǎn)的傳統(tǒng)計(jì)量模式，它的優(yōu)點(diǎn)是具有客觀性、可驗(yàn)證性，有利于反映資產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，缺點(diǎn)是容易受物價(jià)水平波動(dòng)的影響。為了確保會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，這種計(jì)量模式應(yīng)主要用于對(duì)貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)和各種負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。

(2)現(xiàn)行成本計(jì)量模式。

現(xiàn)行成本計(jì)量模式是指用于資產(chǎn)計(jì)量的價(jià)格是為了獲取企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的市場(chǎng)牌價(jià)。如果企業(yè)沒(méi)有適用的現(xiàn)時(shí)牌價(jià)，則需要利用資產(chǎn)的價(jià)格指數(shù)和通過(guò)估價(jià)方法做出近似的現(xiàn)時(shí)重置成本計(jì)量的方法。這種計(jì)量模式應(yīng)該用于對(duì)非貨幣性投資這類(lèi)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，包括企業(yè)的債券和股票投資。

(3)現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量模式。

現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量模式是指對(duì)商品存貨用當(dāng)期可售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)，其主要用于對(duì)市價(jià)穩(wěn)定的商品存貨進(jìn)行計(jì)量。這種計(jì)量模式具有較好的反映商品存貨實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值和預(yù)測(cè)未來(lái)的現(xiàn)金流量，可避免武斷的成本分配，從而提高這部分資產(chǎn)的信息質(zhì)量。

(4)可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)量模式。

可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)量模式是指現(xiàn)實(shí)銷(xiāo)售價(jià)格減去預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)對(duì)商品存貨進(jìn)行計(jì)量。由于企業(yè)銷(xiāo)售商品必然會(huì)發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和收款費(fèi)用等，因此只有正確估計(jì)這些費(fèi)用，并在商品銷(xiāo)售價(jià)格中予以扣除，才能更合理地確定收入和費(fèi)用，更合理地計(jì)量本期收益。

(5)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量模式。

未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量模式是指對(duì)資產(chǎn)用其在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，可望實(shí)現(xiàn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)主要采用這種計(jì)量模式。

1.2 會(huì)計(jì)計(jì)量模式變革的必要性

在傳統(tǒng)的歷史成本/名義貨幣單位計(jì)量模式下，既不考慮貨幣本身的價(jià)值變動(dòng)，也不考慮被計(jì)量對(duì)象的價(jià)格變動(dòng)。當(dāng)物價(jià)發(fā)生顯著變動(dòng)時(shí)，該模式無(wú)論在計(jì)量屬性還是計(jì)量單位上都將受到嚴(yán)重影響，不能反映物價(jià)變動(dòng)的信息，從而導(dǎo)致以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表失實(shí)，歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。衍生金融工具會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)等的出現(xiàn)動(dòng)搖了以歷史成本為計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。衍生金融工具從本質(zhì)上講，只是一種合約，而交易事項(xiàng)尚未發(fā)生，自然無(wú)歷史成本可言，其主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的履行建立于將來(lái)而非過(guò)去，并且衍生金融工具合約標(biāo)的物的價(jià)值具有很大風(fēng)險(xiǎn)性。再看人力資源會(huì)計(jì)，它是計(jì)量、核算和報(bào)告企業(yè)人力資源成本和價(jià)值的過(guò)程，影響人力資源價(jià)值的因素很多，單純的采用歷史成本計(jì)量模式，就不可能全面反映人力資源的實(shí)際價(jià)值。

再者，隨著會(huì)計(jì)信息使用者面臨越來(lái)越多的新的經(jīng)濟(jì)決策，從而對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生了許多新的需求，為了滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，真實(shí)、公允的反映交易活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，需要對(duì)現(xiàn)行的歷史成本/名義貨幣單位計(jì)量模式進(jìn)行補(bǔ)充和修正。

2 國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)計(jì)量模式的比較分析

由于當(dāng)前世界各國(guó)的通貨膨脹基本上得到了有效的控制，名義貨幣成了世界各國(guó)流行的計(jì)量單位。因此，如果說(shuō)目前世界各國(guó)在會(huì)計(jì)計(jì)量模式上存在差別的話，則主要應(yīng)該表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的選擇上。目前我國(guó)與IASC和英美等國(guó)際流行的會(huì)計(jì)計(jì)量方法基本上取得了一致，這也符合近幾年來(lái)我國(guó)從根本上追求國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想。但我們?cè)诠蕛r(jià)值、現(xiàn)值以及現(xiàn)行成本的應(yīng)用上與其他發(fā)達(dá)國(guó)家還有一定的差別。

2.1 公允價(jià)值應(yīng)用上的差別

公允價(jià)值是隨著金融工具的發(fā)展而逐漸被重視，公允價(jià)值的出現(xiàn)主要基于歷史成本的缺陷。近年來(lái)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)已經(jīng)把公允價(jià)值作為大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的，包括初始計(jì)量和以后各期所進(jìn)行的新起點(diǎn)計(jì)量。中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)分別給出了公允價(jià)值的定義，公允價(jià)值是指公平交易中買(mǎi)賣(mài)雙方自愿成交的價(jià)格，這是一種公認(rèn)的“陽(yáng)光下的價(jià)格”。公允價(jià)值屬于現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量屬性，可以用于初始計(jì)量，也可用于新起點(diǎn)計(jì)量。從國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義看，公允價(jià)值在資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的情況下，一般表現(xiàn)為資產(chǎn)的市價(jià);當(dāng)資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，類(lèi)似資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的市價(jià)就是公允價(jià)值;而在以上兩個(gè)條件都不具備時(shí)，資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就是一種公允價(jià)值。總之，各國(guó)準(zhǔn)則中所指的公允價(jià)值通常是指市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

2.2 現(xiàn)值與現(xiàn)行成本應(yīng)用上的差別

現(xiàn)值是基于貨幣時(shí)間價(jià)值基礎(chǔ)上的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量屬性，一般用于描述資產(chǎn)、負(fù)債、收入及費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)行價(jià)值。現(xiàn)值在美國(guó)很受重視，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一直企圖將現(xiàn)值技術(shù)廣泛地應(yīng)用于會(huì)計(jì)計(jì)量。2000年2月美國(guó)第7號(hào)概念框架《會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著現(xiàn)值的應(yīng)用技術(shù)已經(jīng)成熟。目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中直接要求以現(xiàn)值計(jì)量的情況較舊準(zhǔn)則有所增多，對(duì)具有融資性質(zhì)的企業(yè)活動(dòng)要求以現(xiàn)值的方式予以反應(yīng)，如具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)構(gòu)建、無(wú)形資產(chǎn)構(gòu)建，以及具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售活動(dòng)等。

現(xiàn)行成本也稱(chēng)重置成本，是指現(xiàn)在取得某項(xiàng)資產(chǎn)所應(yīng)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，它是通貨膨脹時(shí)期流行的一種計(jì)量方法，盡管當(dāng)前世界各國(guó)已經(jīng)有效地抑制了通貨膨脹，但現(xiàn)行成本仍在使用。從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有基于現(xiàn)行成本計(jì)量屬性的反映物價(jià)變動(dòng)的準(zhǔn)則，中國(guó)沒(méi)有這方面準(zhǔn)則，但中外在現(xiàn)行成本應(yīng)用方面的最大差別并不在于是否存在反映物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是在于對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量上。目前IASC以及英美等準(zhǔn)則中都允許對(duì)廠場(chǎng)、不動(dòng)產(chǎn)、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資等以資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或重估價(jià)進(jìn)行初始確認(rèn)后的計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中也允許以這些資產(chǎn)重估后的金額計(jì)價(jià)，而我國(guó)期末對(duì)廠場(chǎng)、不動(dòng)產(chǎn)、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等以現(xiàn)行成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量和列報(bào)進(jìn)行了嚴(yán)格限制。

總體上，目前中外會(huì)計(jì)量模式上的差別主要表現(xiàn)在，西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)出的公允價(jià)值思想比較濃厚，相比之下，由于會(huì)計(jì)環(huán)境所限，對(duì)采用公允價(jià)值有很大限制，中國(guó)似乎更加青睞于歷史成本。

3 我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇

3.1 計(jì)量屬性的現(xiàn)實(shí)選擇

從2006年新準(zhǔn)則來(lái)看，公允價(jià)值的運(yùn)用已成一種必然趨勢(shì)。從理論上講，雖然目前人們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到對(duì)于某些會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，公允價(jià)值優(yōu)于歷史成本，但歷史成本提供的信息是否因公允價(jià)值的出現(xiàn)而失去了相關(guān)性，還沒(méi)有權(quán)威性的研究結(jié)論，因此從目前來(lái)看，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用有理由進(jìn)行選擇。

公允價(jià)值要求以現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)要素，尤其是對(duì)于一些難以用歷史成本計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及歷史成本經(jīng)常出現(xiàn)波動(dòng)的會(huì)計(jì)要素而言，應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量無(wú)疑是最優(yōu)的。但公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的最基本條件是:擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、發(fā)達(dá)的專(zhuān)業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍等，如果這些基本條件不具備，那么，公允價(jià)值的使用必然受到限制，在一個(gè)條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過(guò)多地使用公允價(jià)值，可能反而適得其反，這反映了生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系之間的辯證關(guān)系。從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。而且評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專(zhuān)業(yè)技能都不容樂(lè)觀，更不敢與國(guó)際同行相媲美，因而過(guò)多地使用現(xiàn)值來(lái)描述公允價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)比較大。

但是公允價(jià)值計(jì)量畢竟有其合理性，盡管我國(guó)大量運(yùn)用公允價(jià)值的條件尚不成熟，在立足于歷史成本的基礎(chǔ)上，適當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量手段是非常可取的，實(shí)際上我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用的限制說(shuō)明也正說(shuō)明了這一點(diǎn)。

3.2 計(jì)量單位的現(xiàn)實(shí)選擇

會(huì)計(jì)的最終目的是提供與決策有關(guān)的信息，只要是對(duì)決策有益的一切手段都應(yīng)該為會(huì)計(jì)所采用，不能僅僅局限于運(yùn)用貨幣這一工具來(lái)反映企業(yè)的各種狀況。我們不能因?yàn)閱我挥?jì)量手段帶來(lái)的便利而喪失了信息的完整性和有用性，手段應(yīng)服務(wù)于目的，在經(jīng)濟(jì)時(shí)代，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得日趨復(fù)雜、多樣化，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)采取更為靈活多樣的方式來(lái)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。貨幣僅僅可以反映能予以計(jì)價(jià)和量化的事項(xiàng)，而員工對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念為員工和社會(huì)的認(rèn)可程度、管理人員思想素質(zhì)及經(jīng)營(yíng)技能的高低、關(guān)于管理人員和股東的信息、前瞻性信息等，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的成敗都會(huì)產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，都應(yīng)設(shè)法予以反映。

因此，會(huì)計(jì)計(jì)量單位不應(yīng)僅局限于貨幣計(jì)量單位，應(yīng)實(shí)現(xiàn)多元化，既有貨幣單位，也可以有非貨幣單位。僅使用貨幣單位，不可避免地喪失會(huì)計(jì)信息的有用性和完整性，非貨幣計(jì)量對(duì)于企業(yè)無(wú)法量化的生產(chǎn)要素的衡量有其獨(dú)特的用途與方法，因而非貨幣計(jì)量單位應(yīng)成為未來(lái)會(huì)計(jì)的一種重要計(jì)量單位。在財(cái)務(wù)報(bào)告中也應(yīng)適當(dāng)采用非貨幣計(jì)量單位，使得財(cái)務(wù)報(bào)告更加充實(shí)完整，但是非貨幣性計(jì)量方法還存在著主觀性過(guò)強(qiáng)、發(fā)展不完善等弱點(diǎn)，它不可能也不應(yīng)該取代貨幣性計(jì)量方法，他們分別適用于不同計(jì)量對(duì)象，兩者各有所長(zhǎng)，應(yīng)當(dāng)兼容并處。

3.3 會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇

我國(guó)目前以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、名義貨幣為會(huì)計(jì)計(jì)量單位、歷史成本為主要計(jì)量屬性，并嚴(yán)格限制了計(jì)量方法的選用與變更，但允許企業(yè)對(duì)某些項(xiàng)目使用非歷史成本計(jì)量屬性，即會(huì)計(jì)計(jì)量模式以歷史成本/名義貨幣為主，多種模式并存擇優(yōu)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)計(jì)量不論采用什么模式，本質(zhì)上都應(yīng)以能夠反映其真實(shí)價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，最大限度地滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中很難將會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)計(jì)量模式進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)，只有使多種計(jì)量屬性共存并相互配合才能符合會(huì)計(jì)多元化的目標(biāo)，滿足各方面會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)多元化會(huì)計(jì)信息的需求。

2006年2月我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將我國(guó)會(huì)計(jì)信息的使用者概括為“投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等”，并將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)定位于“反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況和有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”，在此基礎(chǔ)上明確提出歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性，這樣形成了名義貨幣單位下的五種會(huì)計(jì)計(jì)量模式。值得注意的是，雖然準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量以歷史成本為主，并在《金融工具》、《投資性房地產(chǎn)》、《非共同控制下的企業(yè)合并》、《債務(wù)重組和非貨幣性交易》、《生物資產(chǎn)》、《政府補(bǔ)貼》等具體準(zhǔn)則中規(guī)定采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，但準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量必須保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，這些規(guī)定不僅符合我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)，而且能夠較好地處理會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性之間的關(guān)系，提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和有用性。

4 結(jié)語(yǔ)

在新的會(huì)計(jì)環(huán)境下，我國(guó)應(yīng)采用既有歷史成本，又有重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性同時(shí)并存，又有貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量的多元記賬會(huì)計(jì)計(jì)量模式。從發(fā)展的眼光來(lái)看，按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇是必然的趨勢(shì);從相當(dāng)長(zhǎng)一個(gè)歷史時(shí)期看，我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)與模式勢(shì)必會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例基本取得一致，并將其定位在合理的計(jì)量模式上。在國(guó)際上，會(huì)計(jì)發(fā)展的趨同已經(jīng)成為了不可逆轉(zhuǎn)的全球趨勢(shì)，只有順應(yīng)了這一趨勢(shì)，本國(guó)會(huì)計(jì)文化的才能取得長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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