論企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容

摘要:隨著九十年代可持續(xù)發(fā)展觀點的提出，人們越來越關(guān)注經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響。會計的產(chǎn)生與發(fā)展是經(jīng)濟和社會發(fā)展的產(chǎn)物，所以環(huán)境會計和報告的產(chǎn)生與發(fā)展與其所處的社會經(jīng)濟環(huán)境是密不可分的。在當(dāng)前，與環(huán)境會計有關(guān)的問題成為了眾多研究者討論的一個熱點。通過對以往的研究者的研究結(jié)論以及我國企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容的分析，將環(huán)境會計信息界定為定性環(huán)境信息和定量的環(huán)境信息，并在此基礎(chǔ)上確定了其具體需要披露的內(nèi)容。

關(guān)鍵詞:環(huán)境會計;環(huán)境信息披露;環(huán)境財務(wù)信息;環(huán)境績效信息

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)23-0271-02

1文獻綜述

隨著九十年代可持續(xù)發(fā)展觀點的提出，人們越來越關(guān)注人的經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響。會計的產(chǎn)生與發(fā)展是經(jīng)濟和社會發(fā)展的產(chǎn)物，所以環(huán)境會計和報告的產(chǎn)生與發(fā)展與其所處的社會經(jīng)濟環(huán)境是密不可分的。所以在當(dāng)前，與環(huán)境會計有關(guān)的問題成為了眾多研究者所討論的一個熱點。

耿建新通過分析上海證券市場中部分強污染行業(yè)的有關(guān)情況，揭示了目前我國上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀并指出了一個上市公司完整的環(huán)境信息披露內(nèi)容應(yīng)包含:

(1)環(huán)境問題及影響;

(2)環(huán)境對策、方案;

(3)在財務(wù)報表及附注中披露環(huán)境支出和環(huán)境負債。

相比較而言，環(huán)境支出與環(huán)境負債是環(huán)境會計信息披露的關(guān)鍵。鄭永生依據(jù)現(xiàn)有的會計核算體系與會計核算資料，結(jié)合環(huán)境會計信息的特性及會計信息使用者的要求，將現(xiàn)階段環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容歸為以下幾類:

(1)企業(yè)財務(wù)狀況方面的環(huán)境會計信息;

(2)環(huán)境會計應(yīng)披露企業(yè)經(jīng)營成果方面的內(nèi)容;

(3)環(huán)境問題引起的企業(yè)現(xiàn)金流量的變化;

(4)企業(yè)的環(huán)境績效;

(5)與環(huán)境問題相關(guān)的會計政策與會計制度。李連華將環(huán)境信息界定為基本環(huán)境信息和特殊環(huán)境信息。其中基本環(huán)境信息的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括:基本背景方面的環(huán)境信息、企業(yè)污染排放方面的環(huán)境信息、企業(yè)環(huán)境業(yè)績方面的信息、與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)方面的信息、環(huán)境信息的質(zhì)量保證方面的情況。企業(yè)需要披露的特殊環(huán)境信息，是對上述基本信息的一種補充，主要包括政府環(huán)境保護部門、企業(yè)董事會和高級管理層及環(huán)境訴訟發(fā)生時提供給司法部門的特定信息。李永臣從會計報告的角度出發(fā)，將企業(yè)的環(huán)境信息分為與會計信息披露無關(guān)且不需要通過企業(yè)環(huán)境會計提供的環(huán)境信息、與會計信息披露相關(guān)且需要企業(yè)其他部門和會計部門共同合作提供的環(huán)境信息以及由企業(yè)會計系統(tǒng)提供的環(huán)境會計信息三部分。

從以往的研究結(jié)論以及我國企業(yè)披露的環(huán)境信息內(nèi)容來看，既有難以用會計數(shù)據(jù)表示的文字方面的信息，又有可以用會計數(shù)據(jù)表示的信息。因此我認為對環(huán)境會計而言，我們需要界定出定性環(huán)境信息和定量的環(huán)境信息，并在此基礎(chǔ)上確定其具體需要披露的內(nèi)容。

2定性環(huán)境信息

在本文中，所謂定性環(huán)境信息就是指那些用文字來表達的環(huán)境信息。美國環(huán)境經(jīng)濟聯(lián)盟(CERES)所提供的環(huán)境報告書內(nèi)容揭示了期望企業(yè)披露的環(huán)境信息中包括的這類信息有:企業(yè)概況，環(huán)境政策，環(huán)境組織，工作場所的健康與安全保障，公眾參與責(zé)任，環(huán)境領(lǐng)先與挑戰(zhàn)等。李連華博士將環(huán)境信息劃分成了基本環(huán)境信息和特殊環(huán)境信息。其中，基本環(huán)境信息中包含的這類環(huán)境信息有:

(1)與企業(yè)有關(guān)的環(huán)境法律的要求;

(2)企業(yè)的環(huán)境政策及其態(tài)度;

(3)企業(yè)的環(huán)境內(nèi)部控制制度的設(shè)置和執(zhí)行情況;

(4)企業(yè)的環(huán)境保護和污染治理計劃，包括環(huán)境治理計劃的時間、執(zhí)行計劃的措施、計劃要達到的目標、環(huán)境審計的實施和執(zhí)行、環(huán)境信息質(zhì)量保證的說明等。我國國家環(huán)保總局2003年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》中，對企業(yè)環(huán)境信息作了必須公開和自愿公開的區(qū)分。其中包含的定性的環(huán)境信息有企業(yè)環(huán)境保護方針說明、企業(yè)環(huán)境管理方法、企業(yè)會計年度致力于社區(qū)環(huán)境改善的主要活動、企業(yè)獲得的環(huán)保榮譽等等。

根據(jù)以上各研究，結(jié)合我國企業(yè)環(huán)境活動的實際情況，通過理解和歸納，我覺得企業(yè)披露的定性環(huán)境信息具體應(yīng)包括以下這些方面的信息:

(1)企業(yè)環(huán)境方面的基本情況，如企業(yè)工作環(huán)境的具體說明、企業(yè)環(huán)境管理制度以及重要的環(huán)保規(guī)定、主要的環(huán)保措施、污染治理及污染物利用手段、產(chǎn)品的承諾和評價介紹等。

(2)環(huán)境信息披露政策與法規(guī)等情況，如有關(guān)環(huán)境會計信息披露的會計準則、有關(guān)環(huán)境會計政策的披露以及報表中一些與環(huán)境會計有關(guān)的具體事項的會計處理的說明等等。

(3)環(huán)境法規(guī)及政策的執(zhí)行情況，如社會相關(guān)制度的遵守情況、排污申報登記情況、被納入城市環(huán)境綜合整治的事項、被列作限期治理對象的情況等。

(4)其它信息，如參與公益性環(huán)保活動的情況、與當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)的關(guān)系、與其他環(huán)保組織的關(guān)系、環(huán)保計劃即對環(huán)保技術(shù)的研究以及可持續(xù)發(fā)展等有關(guān)信息等。

3定量環(huán)境信息

3.1環(huán)境財務(wù)信息

財務(wù)信息的出發(fā)點就是決策有用性理論，外部信息使用者普遍關(guān)注的是企業(yè)日常經(jīng)營活動所帶來的財務(wù)影響。一般來說，企業(yè)的財務(wù)信息都是通過企業(yè)財務(wù)報告來向信息使用者們反映的。環(huán)境財務(wù)信息同樣需要反映企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的活動所帶來的財務(wù)影響。相對來說，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本費用對于使用者的決策來說是十分重要的。根據(jù)我國目前的上市公司環(huán)境信息披露情況來看，并未采用專門的財務(wù)報告來對環(huán)境財務(wù)信息進行披露。對此我給出的建議是，至少要在企業(yè)社會責(zé)任報告中將與企業(yè)環(huán)境信息披露方面有關(guān)的信息，例如企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本費用及一些補充信息反映出來。這些項目具體應(yīng)該披露的內(nèi)容分析如下。

3.1.1環(huán)境資產(chǎn)

目前，國內(nèi)外理論界對于環(huán)境資產(chǎn)的定義得出的研究結(jié)論存在著很大的爭議。對環(huán)境資產(chǎn)范圍的界定大到廣義自然資源、生態(tài)環(huán)境資源，小到企業(yè)環(huán)保用資產(chǎn)和環(huán)保費用的資本化，有的甚至僅包括相應(yīng)的流動性環(huán)保資產(chǎn)。但是我認為應(yīng)該從資產(chǎn)的定義出發(fā)來界定環(huán)境資產(chǎn)的范圍。從流動性來說，應(yīng)該分為環(huán)保固定資產(chǎn)和環(huán)保流動資產(chǎn)。環(huán)保固定資產(chǎn)一般是指企業(yè)的環(huán)保工程與設(shè)備等，其中企業(yè)用于生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)備也包括在內(nèi);環(huán)保流動資產(chǎn)包括企業(yè)用于生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品的原材料、企業(yè)環(huán)保基金存款，環(huán)保費用資本化的部分等。此外，還有環(huán)保無形資產(chǎn)。環(huán)保無形資產(chǎn)主要有企業(yè)的環(huán)境保護技術(shù)、排污權(quán)，企業(yè)環(huán)保及環(huán)保產(chǎn)品的研究與開發(fā)可以資本化的部分等。除了以上各類環(huán)境資產(chǎn)以外的部分就是其它環(huán)境資產(chǎn)。其它環(huán)境資產(chǎn)就是指除了以上一些環(huán)境資產(chǎn)外，也應(yīng)該歸入環(huán)境資產(chǎn)范疇的資產(chǎn)。例如保持一體設(shè)施運轉(zhuǎn)并發(fā)揮效用的催化劑，企業(yè)污染防治過程中可能產(chǎn)生的副產(chǎn)品，企業(yè)用于分解污染物的催化物等。另外，李連華指出了一種特殊情況:企業(yè)在生產(chǎn)過程中，很有可能受到其它企業(yè)排出的污染物的影響，對于這種情況企業(yè)通常會向?qū)Ψ揭筚r償。此時收到的賠款我們也應(yīng)將其包含至環(huán)境資產(chǎn)的范圍內(nèi)。

3.1.2環(huán)境負債

按聯(lián)合國ISAR的定義，環(huán)境負債是指:“企業(yè)發(fā)生的、符合負債的確認標準、并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。”按美國EPA的定義，環(huán)境負債是“由于過去或持續(xù)制造、使用、排放或危險排放某一特定物質(zhì)，或其他不利于環(huán)境的活動而導(dǎo)致的在將來支出的法定義務(wù)”。所謂環(huán)境負債，就是指企業(yè)由于過去的生產(chǎn)經(jīng)營活動或其他事項使用環(huán)境資源或?qū)ζ湓斐晌廴緭p害，應(yīng)承擔(dān)環(huán)保社會責(zé)任的義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。環(huán)境負債具體應(yīng)披露的內(nèi)容包括:每一類重大負債項目的性質(zhì)，金額，清償時間和條件;當(dāng)負債的金額或償還時間很難確定時，應(yīng)對這一事實加以說明。此外，我們還需要特別注意到環(huán)境或有負債。環(huán)境或有負債與環(huán)境負債的區(qū)別在于不確定性程度更大。對環(huán)境或有負債的確認，有時在很大程度上取決于合理估計的能力。環(huán)境或有負債是企業(yè)環(huán)境活動所帶來的重要財務(wù)影響之一，由于其金額巨大，如果不能對此加以確認和計量，將在很大程度上影響我們對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營風(fēng)險的判斷。所以，任何與已確認環(huán)境負債的計量有關(guān)的重大不確定性及可能后果的范圍如果采用現(xiàn)值法作為計量的基礎(chǔ)，應(yīng)披露對估計未來現(xiàn)金流出和確認環(huán)境負債起關(guān)鍵作用的所有假定，包括清償負債的現(xiàn)行成本的估計金額、計算負債所使用的預(yù)計長期通貨膨脹率、預(yù)計清償負債的未來成本等。

3.1.3環(huán)境成本費用

按聯(lián)合國ISAR的定義，環(huán)境成本是指:“本著對環(huán)境負責(zé)的態(tài)度，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本”。根據(jù)Rabinwitz和Murpby的觀點，企業(yè)環(huán)境成本主要包括:清理成本及遵循環(huán)境法律的成本兩種。環(huán)境成本的發(fā)生有多種情況，其中最重要的是如何對環(huán)境成本資本化和費用化進行區(qū)分。總的來看，發(fā)生的環(huán)境成本如果符合資產(chǎn)的確認標準，就應(yīng)將其資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進行攤銷。而對于不會在未來帶來經(jīng)濟利益的環(huán)境成本，則不能將其資本化。這些成本包括:廢物處理、與本期經(jīng)營活動有關(guān)的污染的清理成本、清除前期活動引起的損害、持續(xù)的環(huán)境管理、保持和提高空氣質(zhì)量、發(fā)展更符合環(huán)保要求的成本、開展環(huán)境管理的成本以及執(zhí)行環(huán)境審計和風(fēng)險評估的成本等等。這些成本應(yīng)作為費用計入損益。由于不遵守環(huán)境法規(guī)而形成的罰款以及由于環(huán)境污染和損害造成損失或傷害而對第三方的賠償，則應(yīng)單獨進行披露。

3.2環(huán)境績效信息

眾所周知，財務(wù)信息只能夠反映企業(yè)部分信息，它是十分不全面的。對于環(huán)境財務(wù)信息亦是如此。企業(yè)有大部分信息只有內(nèi)部管理人員才能得知。對于這種情況，我認為企業(yè)還需補充披露一些環(huán)境績效信息。

環(huán)境績效信息是除環(huán)境活動的財務(wù)影響外，有關(guān)環(huán)境活動影響的其他方面信息。本文中，具體指的是那些可以量化的績效信息。量化的績效信息可以分為用貨幣計量的、用實物計量的、技術(shù)指標及技術(shù)經(jīng)濟指標等等。這部分中量化信息有環(huán)境質(zhì)量情況信息和環(huán)境污染及利用情況信息。環(huán)境質(zhì)量情況信息著重于對環(huán)境影響的實物量指標，包括:污染物質(zhì)排放情況、環(huán)境資源的耗用量、有害物質(zhì)的使用及保管情況、發(fā)生污染事故的情況及環(huán)境質(zhì)量指標的達標率。例如，對于環(huán)境資源的耗用量，主要涉及到如水、電、煤、石油、礦物等耗用量;有毒有害材料物品使用和保管情況。環(huán)境治理及污染物利用情況信息包括環(huán)保主要措施實施后的經(jīng)濟效果、污染治理情況比率、污染物利用情況比率、職工環(huán)保培訓(xùn)費等等。除此之外，對于污染治理和污染物利用情況的量化指標可以用污染治理項目完成數(shù)、各種污染物回收利用的總量、回收利用的產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)值、收人、利潤等來反映。這些都應(yīng)該是企業(yè)環(huán)境績效的重點。

4研究結(jié)論與建議

作為環(huán)境會計核心內(nèi)容之一的環(huán)境會計信息披露，在理論還不是十分成熟的情況下，會計實務(wù)界已進行了相應(yīng)的探索。進行進一步的理論探索是發(fā)展該新領(lǐng)域的需要，也是繁榮會計學(xué)的需要;進行實際經(jīng)驗總結(jié)，既是現(xiàn)實的需要，也是構(gòu)建我國社會主義和諧社會的需要，對資源的有效配置和合理利用起著極其關(guān)鍵的作用。因此，開展此項研究，具有明顯的理論價值和現(xiàn)實意義。

在總結(jié)國內(nèi)此方面研究文獻的基礎(chǔ)上，本文根據(jù)我國企業(yè)披露的環(huán)境信息內(nèi)容既有難以用會計數(shù)據(jù)表示的文字方面的信息，又有可以用會計數(shù)據(jù)表示的信息這一特點，將環(huán)境會計的信息界定為定性環(huán)境信息和定量的環(huán)境信息，并在此基礎(chǔ)上簡要的探討了其具體需要披露的內(nèi)容。