新CAS下長期股權(quán)投資劃分的比較思考

摘要:在新投資方式不斷革新的今日，長期股權(quán)投資問題顯得尤為重要，對(duì)投資進(jìn)行劃分更是會(huì)計(jì)核算處理的依據(jù)。比較新舊準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資劃分的變動(dòng)，且與相關(guān)國際準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行對(duì)比分析，并通過中國石化AH股年度報(bào)表披露比較，得出若干思考。

關(guān)鍵詞:新CAS;長期股權(quán)投資劃分;趨同

中圖分類號(hào):F83

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1672-3198(2010)13-0196-02

1 引言

2010年4月，我國正式頒布《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，旨在推動(dòng)全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際標(biāo)準(zhǔn)的持續(xù)趨同。路線圖表示，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)已確認(rèn)了中國特殊情況和環(huán)境下的一些會(huì)計(jì)問題，其中就包括了同一控制下的企業(yè)合并。這涉及到作為投資方對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行最初劃分的問題。從這一角度考慮，長期股權(quán)投資的劃分或者說相關(guān)準(zhǔn)則的專門制定，將直接影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息的公告和比較。盡管在2006年頒布的我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(新CAS)中，長期股權(quán)投資的劃分得到了進(jìn)一步規(guī)范和完善。但由于改革倉促和時(shí)間有限，在2007年至2009年這三年的新準(zhǔn)則執(zhí)行期間，長期股權(quán)投資在實(shí)務(wù)中的劃分仍存在不少問題。

2 新CAS下長期股權(quán)投資劃分的改進(jìn)

2.1 我國長期股權(quán)投資劃分規(guī)范文件

為規(guī)范投資行為的會(huì)計(jì)信息披露，提高會(huì)計(jì)信息的有用性，推動(dòng)證券市場(chǎng)的發(fā)展，我國財(cái)政部于1998年先后頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》(即舊投資準(zhǔn)則)，后又于2001年11月修訂了舊投資準(zhǔn)則。為順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同之勢(shì)，財(cái)政部借鑒了國際準(zhǔn)則中有關(guān)投資準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》(CAS2)，并要求于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，隨后逐步推廣到所有大中型企業(yè)。

2.2 新CAS對(duì)長期股權(quán)投資劃分的改進(jìn)

可以說，在2006版新CAS中，變動(dòng)最大并且對(duì)其他準(zhǔn)則產(chǎn)生重大影響的準(zhǔn)則，就有CAS2。CAS2作為對(duì)原準(zhǔn)則概念下的“投資”進(jìn)行全新分類結(jié)果的一個(gè)重要部分，將“長期”的“股權(quán)”投資行為從原準(zhǔn)則的“短期投資”和“長期投資(包括長期股權(quán)投資和長期債券投資)”中單獨(dú)劃分出來，以區(qū)別于新準(zhǔn)則下的“金融資產(chǎn)”等其他投資行為和投資項(xiàng)目，并以單一的準(zhǔn)則對(duì)之進(jìn)行規(guī)范。

這一單一準(zhǔn)則CAS2規(guī)定，在初始計(jì)量時(shí)要區(qū)分企業(yè)合并的類型，從而采取相應(yīng)的核算方法;并在投資持有的期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等條件，將企業(yè)分為四類:控制，共同控制，重大影響，無共同控制且無重大影響，并應(yīng)當(dāng)分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

盡管新CAS體系并沒有對(duì)股權(quán)投資提出明確而具體的劃分，但從準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資核算原則與要求上看，按照“投資的意圖和能力”，股權(quán)投資可劃分為以下幾類:

①投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資;

②投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的投資;

③投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資;

④交易性投資和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資;

⑤初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及不能被明確歸入其他各類投資的非衍生金融資產(chǎn)。

由此可見，考慮到投資企業(yè)管理層管理意圖與決策等因素，除第④外，其余四項(xiàng)均可包含于“長期股權(quán)投資”的范圍之內(nèi)，而這些也是長期股權(quán)投資選擇核算方法的幾個(gè)子類別。

3 長期股權(quán)投資劃分的國際比較分析

3.1 與相關(guān)國際準(zhǔn)則劃分規(guī)定的比較

在國別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同大勢(shì)下，我國2006版新CAS體系在很大程度上借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)的處理方法。與長期股權(quán)投資準(zhǔn)則CAS2相對(duì)應(yīng)的，便是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的IAS27《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》、IAS28《對(duì)聯(lián)營企業(yè)的投資》和IAS31《合營中的權(quán)益》。但由于國情差異和我國資本市場(chǎng)的特殊情況，我國長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)范與國際準(zhǔn)則仍存在差異。盡管從表面上看，差異是由長期股權(quán)投資核算方法的適用范圍來體現(xiàn)的，但事實(shí)上，對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行劃分，或者說，對(duì)投資進(jìn)行合理的劃分，才是投資項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理初始計(jì)量、后續(xù)核算、報(bào)表呈報(bào)的依據(jù)和前提，其對(duì)投資核算方法的采用具有決定性作用。

(1)單獨(dú)的“長期股權(quán)投資”準(zhǔn)則。

總觀國際準(zhǔn)則，并沒有對(duì)“長期股權(quán)投資”作出單獨(dú)且明確的規(guī)定，因此也就不存在基于投資方角度所考慮的多種長期股權(quán)投資的劃分。從這個(gè)角度來說，我國的CAS2比相應(yīng)的國際準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資的規(guī)定則顯得更具針對(duì)性和更為詳細(xì)。但這種劃分是否合理，或者說以單獨(dú)的“長期股權(quán)投資”角度去探討投資問題是否有益，還值得深入探究。

(2)初始取得時(shí)的投資劃分。

CAS2規(guī)定，在長期股權(quán)投資取得并按初始投資成本入賬時(shí)，要分為“企業(yè)合并”和“非企業(yè)合并”兩種情況。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資初始計(jì)量也分為以下兩種情況:通過合并形成的和非合并形成取得的長期股權(quán)投資。可見從總體上考慮，CAS2與相關(guān)國際準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資的劃分是一致的。但CAS2針對(duì)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資又依據(jù)企業(yè)合并的類型劃分為“同一控制”和“非同一控制”。而對(duì)“同一控制”企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，正是目前我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則存在的少數(shù)差異之一。

(3)投資持有期間的投資劃分。

CAS2并沒有專門就長期股權(quán)投資的類型進(jìn)行劃分，而是根據(jù)后續(xù)計(jì)量的方法限定了方法適用的范圍。在投資持有的期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度，可將企業(yè)分為四類:控制，共同控制，重大影響，無共同控制且無重大影響。其中，“對(duì)被投資單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資”和“對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響且在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資”屬于成本法的適用范圍，“對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對(duì)合營企業(yè)及對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資”屬于權(quán)益法的適用范圍。

國際準(zhǔn)則不存在單獨(dú)針對(duì)“長期股權(quán)投資”持有期間投資劃分的準(zhǔn)則，但分別就“合并”、“聯(lián)營”、“合營”等單個(gè)類別投資行為所造成結(jié)果的核算作出規(guī)定。在國際準(zhǔn)則中，只有IAS27對(duì)成本法的適用范圍作出規(guī)定。從總體上看，CAS2在成本法適用范圍上的規(guī)定與IAS27一致，即對(duì)采用成本法核算的投資類型持統(tǒng)一觀點(diǎn);但CAS2比IAS27在何時(shí)采用成本法、何時(shí)遵循金融工具準(zhǔn)則來處理投資分類的規(guī)定則顯得更為詳細(xì)。同時(shí)，IAS27所強(qiáng)調(diào)的“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”則明確了“長期股權(quán)投資”的投資方所處的角度和立場(chǎng)。而這一點(diǎn)在我國準(zhǔn)則中還沒有得到明確體現(xiàn)。

而IAS28和IAS31對(duì)權(quán)益法適用范圍作出的規(guī)范與CAS2也不盡相同。CAS2將合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資劃入權(quán)益法適用范圍。IAS28和IAS31則在對(duì)合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的基礎(chǔ)上限制了權(quán)益法適用的范圍，表示這兩條準(zhǔn)則均不適用于風(fēng)險(xiǎn)資本組織、共同基金、信托公司和類似主體的投資。可見，國際準(zhǔn)則考慮到了特殊主體投資的情況，對(duì)權(quán)益法采用范圍企業(yè)的劃分作出了更為嚴(yán)格的限定，并以此與一般企業(yè)主體投資行為相區(qū)分。

(4)投資劃分的標(biāo)準(zhǔn)。

CAS2最顯著的特征便是在長期股權(quán)投資的劃分中強(qiáng)調(diào)了投資的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”而非“法律形式”，不再將投資僅依據(jù)一定的比例數(shù)值進(jìn)行劃分，而是綜合采用“實(shí)質(zhì)控制法”與“持股比例”這兩種標(biāo)準(zhǔn)，作為劃分成本法與權(quán)益法適用條件的判斷依據(jù)。這被認(rèn)為是與國際準(zhǔn)則相似。同時(shí)CAS2還要求在報(bào)表附注中對(duì)投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例、被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況等進(jìn)行披露。針對(duì)長期股權(quán)投資劃分的標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)判要求的披露方面，由于國際準(zhǔn)則是有單獨(dú)的“合并”、“聯(lián)營”和“合營”準(zhǔn)則，因此相關(guān)規(guī)定更為詳細(xì)和具體。

3.2 相關(guān)報(bào)表呈報(bào)比較

為更好地體現(xiàn)我國CAS對(duì)長期股權(quán)投資的劃分以及相關(guān)國際準(zhǔn)則的劃分規(guī)定，本文選取了同時(shí)發(fā)行A股和H股的一家上市公司——中國石油化工股份有限公司(下文稱“中國石化”)為例，對(duì)其2009年按照我國財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所編制的年度財(cái)務(wù)報(bào)告(下文稱“A表”)和遵循IASB所發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表(下文稱“H表”)中有關(guān)長期股權(quán)投資劃分部分的披露信息進(jìn)行分析。

在A表合并資產(chǎn)負(fù)債表中，“長期股權(quán)投資”作為單獨(dú)的一項(xiàng)，列于“非流動(dòng)資產(chǎn)”的下一層;H表合并資產(chǎn)負(fù)債表，并不存在單獨(dú)的“長期股權(quán)投資”科目，而是以“于聯(lián)營公司的權(quán)益”、“于合營公司的權(quán)益”以及“投資”三個(gè)科目來表示中國石化的長期股權(quán)投資情況，使得投資情況更為顯而易見。H表合并利潤表的“投資收益”科目中，單獨(dú)列示了“來自聯(lián)營及合營公司的損益”，而A表則是一概而括，沒有子科目。同樣的現(xiàn)象也出現(xiàn)在合并現(xiàn)金流量的“投資活動(dòng)”中。

在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，A表將“長期股權(quán)投資”分為“對(duì)合營公司投資”、“對(duì)聯(lián)營公司投資”和“其他股權(quán)投資”三類，而H表分別列示了“于附屬公司的投資”、“于聯(lián)營公司的投資”、“于合營公司的投資”以及“投資”。值得注意的是，H表附注的“投資”包括了“可供出售的金融資產(chǎn)(含上市的權(quán)益證券和其他可供出售的證劵投資，以及非上市的其他證券投資)”，這與我國CAS對(duì)股權(quán)投資的劃分要求有所不同。

4 結(jié)論

通過上述對(duì)比闡述和年度報(bào)表分析，我國新CAS對(duì)長期股權(quán)投資的劃分在實(shí)質(zhì)上與國際準(zhǔn)則相同，但存在著角度和寬度的不同。我國有獨(dú)立的“長期股權(quán)投資”準(zhǔn)則，并依據(jù)“實(shí)質(zhì)控制法”與“持股比例”將長期股權(quán)投資劃分為“控制”、“共同控制”、“重大影響”和“無共同控制且無重大影響”四類，并以之為后續(xù)核算方法采用的判斷依據(jù)。而國際準(zhǔn)則之所以沒有專門制定“長期股權(quán)投資”準(zhǔn)則，是因?yàn)槠湟蚜⒆阌谝延械姆诸惢A(chǔ)，如“合并”、“聯(lián)營”、“合營”等單個(gè)類別投資行為所造成結(jié)果的核算處理。因此，國際準(zhǔn)則對(duì)類似劃分的規(guī)定及處理顯得更為具體和明確，對(duì)于劃分企業(yè)的對(duì)象，如權(quán)益法采用的企業(yè)范圍，則有所限制。

長期股權(quán)投資的劃分，就是要把實(shí)際過程中發(fā)生的長期股權(quán)投資歸到哪種類型中，也就是要選擇一個(gè)比較公平合理的標(biāo)準(zhǔn)，將不同類型的長期股權(quán)投資進(jìn)行歸類，并就其共同之處選擇一個(gè)適宜的計(jì)量方法，以達(dá)到正確計(jì)量，從而有效地為各利益相關(guān)方服務(wù)。盡管CAS2完善了投資企業(yè)實(shí)施“控制”、“共同控制”、“重大影響”等概念的界定，更為關(guān)注投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)際權(quán)力的大小，考慮了投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理業(yè)務(wù)的實(shí)際參與程度，而不是僅僅以投資份額的比例來作為長期股權(quán)投資劃分的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。這充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，也使得會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到了進(jìn)一步提升。但是長期股權(quán)投資的劃分直接影響到了長期股權(quán)投資交易事項(xiàng)的記錄、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，同時(shí)也間接對(duì)企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了重大影響。在準(zhǔn)則國際趨同之路上，我國長期股權(quán)投資的劃分已達(dá)到“神似”，但能否最終形成“形似”，劃分的角度與寬度是否也需與國際保持持續(xù)一致，值得再作思考。

參考文獻(xiàn)

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