審計質量提高及其影響因素研究

摘要:通過對注冊會計師審計質量的影響因素進行深入研究，對現(xiàn)在的審計市場普遍的質量不高現(xiàn)象進行分析，在此基礎上提出改善我國審計服務質量的有效措施。

關鍵詞:審計質量;審計市場;間接委托模式;組織形式

中圖分類號:F239

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)13-0220-02

1 審計質量的界定

根據(jù)《中華人民共和國國家標準質量管理體系基礎和術語GB/T19000-2000》，質量為:“一組固有特性滿足要求的程度”，“質量管理體系能提供持續(xù)改進的框架，以增加顧客和其他相關方滿意的機會。質量管理體系還就組織能夠提供持續(xù)滿足要求的產(chǎn)品，向組織及其顧客提供信任”。

就審計服務而言，“要求”即投資者、債權人等利益相關方對會計信息可靠性的共同需求，審計服務的“固有特性”主要包括注冊會計師的專業(yè)勝任能力、獨立性等。審計質量為審計服務的一組固有特性整合起來對會計信息可靠性的保證程度。審計市場是服務性市場，審計質量是過程與結果的統(tǒng)一。審計過程中的很多因素都會影響到最終的審計結果，而為了獲得一定的審計結果，往往在審計開始到持續(xù)結束的整個過程中都會有對過程的質量控制。

2 影響審計質量的因素分析

2.1 會計師事務所層次的因素

2.1.1 事務所規(guī)模

在審計報告生產(chǎn)過程，審計師會面對來自被審計單位管理層或大股東等的壓力。實際中由于大所具有較好的人員、資金實力以及本身即有的廣泛客戶群體，相對小所具有更強的獨立性，并且大所的規(guī)模以及聲譽機制共同形成的抵押功能，會使其更加傾向于降低審計風險，實行更嚴格的質量控制。總體上上市公司的總資產(chǎn)在為其提供審計服務的事務所的客戶總資產(chǎn)中的比重越大，即客戶依賴度越強，事務所為上市公司提供的審計服務質量越低，這種關系在非“四大”事務所中表現(xiàn)得尤為明顯。

2.1.2 注冊會計師的的專業(yè)技術和個人素質

審計師在于委托人簽訂契約后，由于審計質量的不可觀察性以及集中的間接委托模式，審計師存在道德風險的可能性，其職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力以及所擁有的職業(yè)價值觀是保證高審計質量的基礎和前提，審計判斷的正確與否也直接關系到審計人員和會計師事務所的審計風險和法律責任的大小。因此審計師必須嚴格按照職業(yè)道德規(guī)范的要求，在審計工作中保持獨立性和公正、客觀的態(tài)度。

2.1.3 事務所組織形式

組織形式是會計師事務所從事各種經(jīng)濟活動的法律框架，它不僅關系著事務所內部治理中剩余索取權和剩余控制權在各生產(chǎn)要素所有者之間的分配，也規(guī)定著事務所在從事一般業(yè)務活動時所承擔的權利和義務。如今我國的會計師事務所80%以上采用的是有限責任制，采用普通合伙制的不足20%，有限責任制事務所，股東(審計師)的最大損失額是其出資額，自身的風險被鎖定在一定范圍內，因此相對更有可能在審計過程中投入較少時間和精力，或在執(zhí)業(yè)過程中過分迎合客戶的要求，從而降低審計質量。

2.2 審計市場環(huán)境中不可控因素

2.2.1 審計市場的間接委托模式

間接委托模式是現(xiàn)代企業(yè)實行公司制的必然產(chǎn)物，這種模式下，社會公眾首先要將審計師的聘任權委托給代位委托人，由其聘任審計師，且審計師對經(jīng)營者業(yè)績的考核首先代表的也是代位委托人的利益，再由此體現(xiàn)社會公眾的利益。因此代位委托人擁有聘任和解聘審計師的最終控制權，可以通過中斷審計合約等方式來威脅審計師，而審計師在簽定合約時初始成本過高，因此期望長期合約，這在主觀方面就直接導致審計師自我降低獨立性，自愿降低審計質量，否則就失去了與該客戶相聯(lián)系的準租收入，只有相對靈活的事務所才更易獲得客戶，因此審計市場會由于事務所間的價格競爭降低平均審計質量。

2.2.2 外部法律監(jiān)管環(huán)境和訴訟制度不健全

在我國，大股東控制、股權分置等制度背景以及較弱的審計監(jiān)管環(huán)境使得上市公司于高質量審計服務的需求不足。法律訴訟制度是審計質量的事后保證機制，但近乎為零的事后法律風險進一步弱化了事務所提供高質量審計的動機。獨立性較高的會計師事務所提供的高質量審計意見，可能會損害質量不高的待上市或已上市公司的利益，因此低審計質量便有了其用途，那些最符合客戶要求、順利取得政府管制機構認可的審計意見的事務所最受歡迎。

2.2.3 被審計單位公司治理結構

公司治理結構直接影響公司治理的質量，而公司治理質量的好壞是注冊會計師發(fā)表審計意見必須考慮的重要事項。董事會、監(jiān)事會以及獨立董事是公司治理的內部監(jiān)督力量，當其更加獨立時，審計的質量會更高，也有利于確保注冊會計師避免因受到管理層的壓力而出具不實報告，提高審計質量。

3 提高審計質量的建議

3.1 健全審計市場的外部制度環(huán)境

3.1.1 完善獨立董事制度和審計委員會制度

鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設，股東大會流于形式，上述制度在實際運行中并沒有達到實際的效果，因此可以通過縮小審計委員會的工作范圍來理順與監(jiān)事會的關系，審計委員會行使委托和批準解聘審計機構、審查經(jīng)營者、及時公告公司變更會計師事務所的理由，完善獨立董事選聘制度，并且改變目前獨立董事固定的收入體系，對獨立董事的失職損失追究民事賠償責任，才能有效保證兩種制度的有效實施。

3.1.2 加大對注冊會計師違規(guī)行為的處罰，積極發(fā)揮聲譽機制的作用

職業(yè)道德教育可從主觀上促使注冊會計師提高審計質量，但這終歸是一種單方面的一廂情愿。加大對違規(guī)注冊會計師的處罰絕對必要。只有讓處罰力度大到產(chǎn)生足夠的威懾效果，使得注冊會計師的預期違規(guī)成本超過其預期違規(guī)收益，再由于聲譽機制在該行業(yè)中的重要性，因此才能從根本上杜絕違規(guī)行為，提高審計質量。成立行業(yè)自律組織負責維護聲譽機制，便成了一種變通的做法。

3.1.3 事務所組織形式的立法修訂

2007年1月24日，深圳經(jīng)濟特區(qū)關于會計師事務所的組織形式，率先提出取消公司制的有限責任事務所和個人獨資事務所，規(guī)定“會計師事務所的組織形式為合伙會計師事務所”。合伙制是一種由兩位或兩位以上注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產(chǎn)對事務所的債務承擔無限連帶責任。這種組織形式更有利于提高會計師的職業(yè)謹慎，有壓力和動力去增強風險、責任、質量和品牌意識。同時也容易形成合伙人之間的監(jiān)督，更能抵御來自被審單位的不當意識。

3.1.4 審計市場制度基礎變革的繼續(xù)探討

財務舞弊和審計合謀的不斷爆發(fā)表明，現(xiàn)行財務報表審計制度存在固有的缺陷，也因此導致審計師的獨立性被認為是審計合謀的重要根源。美國紐約大學的Romen教授于2002年率先提出財務報表保險制度(FSI)，該制度試圖從源頭上增強審計師的獨立性，消除可能導致獨立性缺失的制度基礎，因此應繼續(xù)加強該制度的研究，并探索應用條件。

3.2 理順審計市場的內部監(jiān)管制度

3.2.1 改革現(xiàn)行的準入制度

現(xiàn)在的準入管制包括審計師個人和會計師事務所，由于確定后者進入與否的權利直接掌握在監(jiān)管當局手中，實行的是行政審批制度，因此很容易滋生事務所的“尋租”行為，同時對審計師個人的準入要求明顯較低，不能有效保障審計師的專業(yè)勝任能力和相關的職業(yè)素養(yǎng)。同時由于市場的進入退出壁壘越高，審計質量越高，因此可以借鑒國際通行做法，提高審計師的個人準入門檻，逐步取消對事務所的行政審批，提高行業(yè)進入壁壘，逐漸消除審計市場的地域性，促進事務所規(guī)模化發(fā)展。

3.2.2 建立質量控制制度，加強內部控制

監(jiān)管機構對事務所的職業(yè)質量進行監(jiān)督、檢查，并根據(jù)檢查的結果對違規(guī)事務所進行處罰是一種主動出擊式的保證審計質量的措施，在我國現(xiàn)行的法律訴訟機制不健全、事務所訴訟成本不高的情況下，這種制度不失為一項有利的措施。事務所內部的質量控制制度則是保證審計準則得到遵守和落實的重要手段，合伙人應該就CPA的執(zhí)業(yè)道德、專業(yè)勝任能力等專門考察，在具體業(yè)務工作上也應做出一系列明確規(guī)定。注協(xié)也應進一步頒布一些關于質量控制的準則，以指導并監(jiān)督各事務所的落實。

參考文獻

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[3]徐正剛.中國審計市場結構研究[M].大連:東北財經(jīng)大學出版社，2007.