新形勢下我國醫院會計制度改革初探

一、我國醫院會計制度改革的歷程分析

從1978年我國會計制度改革開始。經歷兩個關鍵時期。一是1985年正式頒布了《中外合資企業會計制度》，1992年頒布《外商投資企業會計制度》，這是我國首次參照國際上通常做法和慣例構建了我國的會計制度。二是以1992年頒布的《股份制試點企業會計制度》和《企業會計準則》為標志的第二個重要時期．當時其內容是以規范我國內部經濟主體為主要側重點進行會計制度規范體系構建。隨后1999年我國又修訂了《會計法》，1997年又發布《事業單位會計準則(試行)》，2000年頒布了《企業會計制度》等16個具體會計準則。至此形成了我國會計制度體系的基本形態。尤其值得一提的是1999年修訂的《會計法》，1997年《事業單位會計準則(試行)》的發布，為醫院會計制度產生發展提供重要基礎。

以我國會計制度體系產生和發展為背景。醫院會計制度構建問題被提到議事日程。我國醫院會計制度改革發展也經歷兩個重要時期。一是按照《中華人民共和國會計法》及《醫院財務管理辦法》，制定《醫院會計制度(試行)》，這一制度為我國一段時間內加強醫院會計工作，統一核算辦法．提高會計核算和財務管理水平發揮重要作用。在試行一段時間后。1997年我國又出臺了《事業單位會計準則》(財預字[1997]286號)，在此基礎上，1998年正式頒布《醫院會計制度》，以及配套的《財政部關于醫院新舊會計制度銜接有關調賬問題的處理規定》(財會字[1999]65號)。二是2009年財政部頒發《醫院會計制度》(征求意見稿)。該文件在積極肯定原有《醫院會計制度》對于規范公立醫院的會計行為發揮了積極作用的同時．也指出隨著我國社會經濟的快速發展。公共財政體制各項政策的逐步建立．醫療衛生體制改革的不斷深化．原有醫院會計制度已難以滿足新形勢下推進公立醫院改革、加強公立醫院財務和績效管理的需要。隨后，為了更好地落實新《醫院會計制度》，2010年頒發了中國注冊會計師協會關于《醫院財務報表審計指引(征求意見稿)》的通知。新的征求意見稿在充分調研的基礎上．既借鑒了醫院會計的國際通行做法．側重于解決當前醫院會計實務中存在的突出問題，又適當地考慮了醫院改革和發展的實際需要。

通過對我國醫院會計制度發展歷程的梳理．可以看出．從會計活動被制度化并作為一項重要制度在經濟社會活動中發揮重要作用開始，會計制度內部規范的確立就形成了財政制度決定財務制度、財務制度決定會計制度的格局。時至今日，會計制度仍然按照這種模式發展變革中。主要體現在兩方面，一方面。會計制度規范的制定、變革主要由國務院財政部門負責．由財政部門提出意見和方案，并作為國家法律法規出臺；另一方面。由于會計活動依附于國家財政活動．會計不但要履行會計核算等職能，而且還要履行監督職能。因此，在制度設計時必然考慮兩種職能的實現問題。而作為會計制度一個重要分支的醫院會計制度亦然，一方面，要履行自身為醫院的經營管理等活動進行會計核算，提供服務；另一方面。又要發揮自身的監督職能．為國家的醫療事業發展和改革服務。因此。在進行新醫院會計制度設計時必須要考慮上述因素。

二、現行醫院會計制度局限性分析

(一)局限性的具體表現

客觀評價和分析我國現行的醫院會計制度是新形勢下做好醫院會計制度改革工作的前提。我國現行的醫院會計制度．其局限性主要表現在：具體國際化借鑒和吸收由于醫院會計改革步伐較慢、縮小醫院會計制度標準與國際會計慣例之間差異的力度較小等效果不明顯；制度規范內容由于缺乏系統性、協調性和靈活性而不適應經濟與社會發展；應對公益性內容設計、適應醫藥逐步分開的新醫改政策措施不得力等。

(二)產生局限性原因分析

1、由我國醫療和會計制度管理模式決定。會計制度作為國家一項重要政治制度從產生之日起就由國家的財政制度．進一步講是由財務制度決定和限制。與此相對應。醫療事業的經營管理活動也同樣受制于衛生管理部門，這種管理模式決定了醫院會計制度的變遷方式必然由國家財政制度和醫療衛生政策所決定。

2、受國際經濟法律變革的影響。醫院會計制度改革既要服務于社會現實的需要．又要受制于社會環境發展變化，特別是加入WTO以后。一方面。政治環境發生變化。政府在市場經濟中所具有的作用逐漸發生變化。從原有的集中權利型向服務調節型轉變．這一變化無疑對于醫院會計事業產生巨大的理念革新；另一方面。社會法律環境的變化。我國一般是采用“立法會計”的模式，而英美法系國家則采用“民間會計”的模式。然而。隨著世界經濟一體化的發展，我國會計立法模式勢必要引入英美法系國家的立法模式，因此。我國醫院會計制度的立法模式、法律規范的設計和法律規范體系的構建勢必發生變化。

3、醫療事業本身的新變化。當前，《中共中央國務院關于深化醫藥衛生體制改革的意見》和《醫藥衛生體制改革近期重點實施方案(2009-2011年)》已正式發布，與之相關的醫改配套政策也正在陸續出臺。這是我國醫療衛生事業改革發展中具有劃時代意義的事件。勢必引發醫院會計制度的變革。

黨的“十七大”之后，醫療衛生事業改革以強化公共醫療衛生事業的公益職能為主題，并在文件中明確地提出“把基本醫療衛生制度作為公共產品向全民提供，實現人人享有基本醫療衛生服務”，充分體現了我國醫療衛生事業服務大眾、以人為本的理念。與此同時，新醫改還提出為滿足公立醫院和多元化辦醫院的要求，采取“積極穩妥開展公立醫院改革試點”、“解決群眾反映強烈的看病就醫問題”和以“深化運行機制改革”、“建立和完善醫院法入治理結構，明確所有者和管理者的責權”、“形成有責任、有激勵、有競爭、有活力的機制”為內容的深化醫藥衛生體制改革等重要內容。毫無疑問，新醫改所涉及的這一系列變化在彰顯我國醫療衛生事業向科學化進程邁進的同時，也進一步暴露出我國現行醫院會計制度所存在的諸多難以適應形勢的問題。

三、新形勢下我國醫院會計制度改革建議

(一)科學順應國際經濟社會發展變化

l、根據我國社會主義市場經濟發展進程，立足國情，借鑒國際慣例，進一步推進會計標準建設背景下的醫院會計制度標準化進程。

為進一步實現推進會計標準建設背景下的醫院會計制度標準化進程的目標，應做好以下幾方面工作：一方面。要深入研究在經濟轉型過程中醫院自身出現的新業務和新問題，適應規律，創新方式，提高解決問題的實效性；另一方面，積極推進醫院會計標準國際化進程。要按照國際通行國際慣例和規范。運用國際通用的醫院會計語言，在使醫療衛生事業兼顧公益性職能的同時，促進國際間醫療衛生事業的交流，使醫療衛生事業成為國際間貿易和資本流動的媒介，從而為未來適應新形勢下外國資本注入我國醫療衛生事業這一發展趨勢做好基礎性工作。具體做法：首先，加強新形勢下醫院新業務的研究和探討，及時制定和設計新的醫院會計規則和標準；其次。不斷修改和完善我國現行醫院會計制度和標準，使醫院會計制度既能夠滿足醫院自身管理運營，又能為實現會計制度對社會醫療衛生事業監督和服務職能。

2、根據政府職能轉變，進一步推動醫院會計制度改革發展模式由政府主導型向社會需求型轉變，滿足醫院會計制度最終服務于社會公共的需要。

在新形勢下我國政府對于醫療衛生機構機制干預將大幅度減少，而改由宏觀調控和維護包括醫院在內的醫療機構的公益性職能的實現．政府在致力于推動醫療衛生事業更好服務大眾的同時．加強醫療市場環境的構建。由于醫院會計制度影響到政府的宏觀調控，影響到醫院自身運營管理，影響到非公辦醫院投資者經濟利益。更影響到廣大人民群眾的基本利益。因此，加強醫院會計監管，重視醫院會計對醫院自身公益性職能發揮則是未來政府工作的重心。為此。我們要依法加強對醫院會計信息質量和審計質量的監督檢查，整頓醫院會計工作秩序，強化醫院內部會計監督，繼續醫院財務信息披露制度等。

3、創新醫院會計理論和實務。建立復合型醫院會計人員工作隊伍。一方面，創新工作方法，調整在醫院會計制度設計中如適用范圍局限、“固定基金”科目核算不科學和由醫院凈資產虛增、壞賬準備導致資產不實等等問題；另一方面，將科學技術不斷地引入醫院會計制度改革中。加強醫院會計人員的業務素質和綜合能力的培訓和提高，使醫院的會計人員不僅要懂得會計專業知識。還要懂得外語、法律、計算機、國際商務慣例等知識。逐步建立復合型醫院會計人員隊伍。

(二)加快應對醫療衛生體制改革變化

1、改革擴大適用范圍，內容中融入非營利性和營利性醫療機構會計制度

新醫改提出了“公立醫院改革和多元化辦醫的要求”，其主要目的是為了更好地引入競爭機制，引人多樣化資本融入醫療衛生事業，為廣大人民群眾提供層次多樣。種類眾多的醫療服務。勢必要推動非公辦醫院和未來營利性醫院的發展。因此．在發展非公辦醫院和未來營利性醫院的背景下，加強對非公辦醫院和未來營利性醫院的監督．建立健全相應的會計制度和操作規范則是醫院會計制度改革的重中之重。筆者建議改革現有醫院會計制度，制定和頒布一部符合當前公辦醫院、其他多元化非營利性醫院和營利性醫院需要的醫院會計制度體系。一方面，制定一套服務于公辦醫院和多元化非營利性醫院的會計制度體系；另一方面，制定一套服務于營利性醫院的會計制度體系，其內容既體現作為營利性醫院的營利屬性。從而借鑒和吸收企業會計制度的內容。同時又要借鑒和吸收營利性醫院作為醫院所特有的會計制度和操作規范，從而使醫院會計制度按照多層次、多種類發揮作用。

2、加強體現公益性會計制度和操作規范的設計

從目前來看，對醫院來說設立公益類的相關會計科目主要包括公益性支出和公益性補助。設計公益性會計制度的最主要原因是醫院作為社會機構其主要核心職能是公益性職能。例如，對于一些社會公共事故、對于國家自然災害等問題的搶救責任。一方面，存在法律無公益類會計科目的規定．導致有些醫院不作為。目前盡管公立醫院還能夠做到上述事件發生后實施自己的公益職責，但在未來，隨著非公立醫院和營利性醫院的出現必然會出現無法律規定而不作為現象發生。另一方面．由于缺乏公益類會計科目使得醫院公益責任后缺乏相應的補償機制，而導致醫院會計制度和操作規范體系不健全，醫院自身經營管理出現問題。

3、加強公益性資源的監管

我國現行醫院會計制度缺乏公益類會計科目，進而缺乏公益性補償機制的同時，也存在著現有的社會公益資源缺乏合理使用和配置問題。這里的社會公益資源主要是指專項財政撥款、各級政府撥付專項補助、專項基金等。一些醫院存在利用上述社會公益性資源購置醫院設備，進行醫院建設等活動。現行醫院會計制度對上述內容采取借記有關“支出”、貸記“銀行存款”等；同時借記“固定資產”、貸記“固定基金”，規定對固定資產不計提折舊，但計提修購基金，借記“醫療或藥品支出”、貸記“專用基金——修購基金”等辦法進行處理。從表面上看解決財務成果的真實性問題，但是由于缺少“累計折舊”科目，造成固定資產賬面價值虛增，而按照原始固定資產進行一定比例的修購基金提取，勢必造成重復列支有關費用．最終導致財務記錄和結果缺乏真實性，賬面價值與實際價值嚴重不符。現行醫院會計制度缺乏對于社會公益性資金的資本化處理．而僅僅作為一般費用進行記錄和處理。

可見，增設公益性會計科目、創新設計固定資產的公益性資本化方式是解決上述問題的主要方法。具體做法：在增設公益性會計科目方面，首先要區分營利性醫院和非營利醫院：其次。非營利醫院會計制度中設立單獨公益性支出和公益性收入等。在創新設計固定資產公益性資本化的方式，一是取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購基金”明細科目，新設“累計折舊”科目；二是設立“公益性資本”和“財政專項支出”，對落實固定資產后續支出的資本化和費用化區分，

4、適應醫藥逐步分開，改革相關會計科目和核算方式

新醫改明確指出：“推進醫藥分開，逐步取消藥品加成”、“不得接受藥品折扣”、“積極探索醫藥分開的多種有效途徑”、“增設藥事費，納入基本醫療保險報銷范圍”、“要改革藥品加成政策，實行藥品零差價率銷售”、“醫院由此減少的收入或形成的虧損通過藥事服務費、調整部分技術服務收費標準和增加政府投入等途徑解決”等。但是，目前醫藥會計核算存在藥補醫現象突出和醫療藥品的收支核算不配比。這些問題加劇了多開藥、開貴藥的逐利行為和醫院運行機制的扭曲．管理費用的分攤方式過于簡單。而缺乏合理性。

為了適應新醫改醫藥分開。醫院會計制度應該進行相應的積極調整。一是取消“藥品進銷差價”科目：二是增設有關藥事費用等會計科目及進行核算規定；三是消除以藥養醫現象，避免醫生逐利行為和醫院不正常運行行為；四是醫院會計信息實現真實狀態。

總之，為了適應新形勢對醫院會計制度的需要，積極做好醫院會計制度改革的理論研究和實踐探索則顯得尤為必要。我國醫院會計制度改革將是一個長期的、復雜的過程。如何有效地根據醫療衛生事業和市場經濟的發展，積極探索醫院會計制度改革的規律，構建科學的醫院會計制度，從而達到保證醫院正常經營管理和社會醫療事業發展的雙重目的，是我們作為醫院會計工作人員需要為之不懈努力探索的任務，

(作者單位：長春市兒童醫院)

(責任編輯：方 涵)