基于企業核心競爭力的內部會計控制分析

摘要：本文從資產專用性、代理成本、企業邊界調整、團隊生產等經濟學角度，對內部會計控制與企業核心競爭力的耦合機理進行了比較系統的研究，以期對優化會計控制運行，提升企業核心競爭力有所幫助 。

關鍵詞：內部會計控制；核心競爭力；經濟學分析

中圖分類號：F270 文獻標識碼：A

Inner Financial Control: Economic Analysis Based on the Visual Angle of Enterprise

Core Competitiveness

ZHU Bo-qiang1，TANG Xue-mei2

（1.School of Economics and Management， Southwest Jiaotong University， Chengdu 610031， China;

2. School of Economics and Management， Panzhihua University， Panzhihua 617000， China)

Abstract: In this paper， the coupling mechanism of the inner financial control and the enterprise core competitiveness is systematically analyzed from some economic angles as asset specificity， agency cost， adjustment to the enterprise boundary and team production， in the hope of providing help to optimize the financial controlling and improve the enterprise core competitiveness.

Key words:inner financial control; core competitiveness; economic analysis

Sanchez， Heene(1996)和Thomas Durand(1997)提出，企業核心競爭力包括卓越資產、認知能力、程序和常規、組織結構、行為與文化五個維度，企業能夠整合好這五個維度是企業具有競爭優勢的關鍵。內部會計控制核心作為企業常規控制制度和控制流程，是核心競爭力提升的關鍵要素之一，能夠對競爭力的識別、培養、運用等方面提供服務，能夠對構成核心競爭力的各構成部分進行相應的財務規劃、指導和控制。從經濟學角度看，企業內部會計控制可以從專用性資產、代理成本和企業邊界控制、團隊生產等方面直接影響到企業的核心競爭力。

一、 內部會計控制與核心競爭力的關系

內部會計控制是由企業管理當局為了提高會計信息質量， 保護資產的安全和完整， 確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序的總和，其主要內容包括對有形資產和無形資產的核算、計量，判斷資產產生的效益及其專用性強弱。

“資產專用性是指在不犧牲生產價值的條件下，資產可用于不同用途和由不同使用者利用的程度”［1］。專用性資產不僅包括容易被模仿復制的有形專用性資產，也包括無形的難以復制的專用性無形資產，例如市場資產、知識產權資產、人力資產等。威廉姆森（1985）將資產的專用性分為4類：（1）專用場地： 例如緊密相鄰的貨場，可以節省存貨和運輸成本；（2）專用實物資產，例如為生產零部件所需的專用模具；（3）專用人力資產；（4）特定用途資產，例如為了滿足特定客戶的大量需求而進行的投資。因為專用性資產投資往往包含了完全或部分地無法改作它用的成本，所以契約關系的連續性意義重大，契約雙方中有一方投入了專用資產時，一旦另一方采取機會主義行為提前終止交易，投資一方就可能蒙受損失，因為合約總是不完備的，由于擔心投資于專用性資產的收益被侵占，必定存在專用性資產投資不足。所以，為了使企業投資于專用性資產，不僅需要事前激勵，而且更重要的是必須有事后保障機制，也就是治理結構。

克萊因、阿爾欽（1996）認為資產的專用性越強，可占用性準租越多，事前和事后的機會主義傾向越強，締約成本將超過縱向一體化的成本，企業更傾向于交易內部化。威廉姆森認為“當資產專用性不強時，最好是通過市場采購方式來獲得供給——因為對于控制生產成本，這樣既能發揮市場的激勵作用，又能避免組織內部的官僚主義無能。但如果資產專用性提高，這種條件使得雙方要互相高度依賴， 這樣在強激勵機制的作用下，原來針對一系列干擾所進行的適應性調整現在已不是那么容易進行了?！?當資產專用性的水平極高時，則內部組織更為有利。這不僅是由于市場未能實現聚集經濟，而且當資產具有高度專用性、因而形成“鎖定”效應時，市場治理還會帶來各種矛盾［2］。

企業核心競爭力是企業在經營過程中形成的不易被競爭對手效仿的能帶來超額利潤的獨特的能力，對企業核心競爭力的投資往往是單個企業所特有的專門資產，而不是通用資產，具有資產專用性特征，企業往往將這些資產內部化。企業專用性資產投資水平在某種程度上代表了企業的核心競爭力，對于一個企業來說，這種構成企業核心能力的專用資產一方面形成了很高的進入壁壘，保護了壟斷利潤的獲得；另一方面又對企業本身構成了一種退出壁壘，企業一旦投資專用性資產，由于專用性資產的流動性較差，企業的經營風險增加，由于這種退出成本的存在，往往對企業產生一種激勵推動作用，保持持久核心競爭能力，以求獲得持續競爭優勢。構成企業核心能力的專用性資產的價值越大、數量越多，企業越是謀求長遠利益。

企業內部會計控制對專用性資產和通用性資產的分類管理，通過對專用性資產投資成本和風險的控制，可以影響企業核心資產的投資決策。例如通過對資產的內部會計控制，可以反映資源投入企業后的存在形態、運作模式和經營成果，從而分析資產如何被企業占用，這種占用是否合理，是否有助于形成企業的核心競爭力，是否可以帶來最大化的效益。

二、內部會計控制與核心競爭力的關系

Prahand 和Hamel（1990）認為在短期內，一個公司的競爭優勢源于現有產品的性價比特性，從長期來看，“競爭優勢取決于企業能否以比對手更低的成本和更快的速度構建核心能力”， 特別是對于實施總成本領先戰略的企業而言，成本費用控制直接關系到企業戰略目標的成敗，直接關系到企業核心競爭力的形成。人們通常認為成本費用是企業生產經營過程中發生的各種耗費，實際上這是一種顯性成本，對于企業經營而言，還存在代理成本這種隱性成本。

張五常（1983）指出企業是各種要素契約關系的集合。企業既然是一種契約關系，必然存在委托方和代理方。不管是在古典企業中還是在現代所有權和經營權分離的企業，從總經理、副總經理、部門經理，到一線的操作員工，都存在著復雜的委托代理關系。有委托代理關系就會產生代理成本，Jenson與Meckling（1976）認為代理成本是指由于企業所有者缺乏關于代理人努力與客觀狀態的充分信息而發生的權益損失。

首先，因為所有者、經營者、雇員各自行為的目的是為了實現自身效用的最大化，而他們各自的利益往往是不一致的、甚至相互沖突的，因此經營者和雇員的行為并不總是最大化所有者的利益。

其次，因為委托方和代理方的決策知識的不對稱，奧地利經濟學家哈耶克說：“我們必須用到的知識，從不以集中和整合的形式出現，而是孤立地以不完整、常常相互矛盾地知識碎片形式出現，所有的個人具備地即是這樣地知識”。知識不僅不是一個完整的知識體系，而且現實中常常存在關于時間、地點的特定情況的知識，因此基本上每個人都有一些別人沒有的優勢。因為他可以有利地利用他掌握地獨一無二地信息，而且這種信息只有由他用于決策或者他積極配合才能有效地利用。由此帶來了信息和知識的壟斷性，當需要做出決策時不能總是先把所有的這種知識傳達給最高管理者，再由最高管理者綜合所有知識后頒發命令來解決這個問題，而是由具有這些壟斷信息的、熟知情況的人來直接應對，那么就必須將某種形式的權力下放，從而形成一定程度的分權或者決策權共享。如果每位專家運用個人專業判斷能力，只是為了推動企業的最佳利益，那么什么問題都沒有。但是，事實上專家和企業其他人偏好并不相同，而且專業水平也不同，給予專家決策權威就不可避免地同時給予他們謀求自身利益的機會。為了避免出現這種情況，可行的辦法是限制個人偏好，即挑選具有“正確”偏好的人。由于個人偏好信息是內在的，是難以探測的，鑒別誘導求職者真是信息的成本是高昂的，可行的辦法只有加強對代理人的監督和控制，減少其機會主義行為。

第三，委托方和代理方信息的不對稱。經理層在一線從事經營活動，掌握著企業貨幣資金的流入流出，在一定的授權范圍內負責企業內部資源的配置，控制著企業各項費用的支出。經理層處于相對的信息優勢，而所有者則處于信息劣勢，經理層利用信息優勢完全有可能為自己謀取額外利益。當經理層并不持有企業股份時，經理層辛勤工作并取得了相當卓著的業績，但由此產生的企業利潤完全歸企業股東所有，由于經理層只能得到約定的報酬。這種付出和得到的不平衡很容易導致經理層放棄積極經營企業的努力。而經理層“在職消費”帶來的效用完全由經理層享有，但支付“在職消費”所需的高額成本則完全由企業股東承擔。這種得到和付出的不平衡極易導致經理層侵蝕企業利益，為自己謀取福利而不承擔任何成本。

Jenson與Meckling（1976）在《企業理論：管理行為、代理成本與所有權結構》一文中指出所有的契約關系都存在著代理費用和監督問題，代理成本包括三個部分：（1）委托人的監督支出，它包括考核、查看、預算約束、審計、操作規則等控制代理人行為的努力；（2）代理人的保證支出，它指代理人支付一筆保證金，以確保當代理人出現危害委托人利益的行為時，委托人可以得到補償；（3）剩余損失，它指代理人的決策與使委托人福利最大化的決策之間存在某些偏差，從而導致委托人遭受一定的貨幣損失。因此代理成本的企業總成本中重要的一個主要構成部分，在核心競爭力塑造的過程中企業必須要考慮代理成本的控制。

由于委托代理問題的客觀必然存在，為了保證自身的利益，委托人必然需要對代理人實施監督、控制以降低代理成本。而代理人監督控制的最終目標是企業長期價值最大化，這就需要企業從打造持續核心競爭能力的角度出發控制成本、費用、利潤等會計指標，通過規范的企業內部會計控制制度和行為，提供高質量的會計信息、對企業經營狀況和經營成果進行客觀的反映，例如，經理層是否盡力工作，是否存在過度在職消費等，都可以通過會計報表清晰地反映出來。因此代理成本的控制可以通過企業內部規范的會計控制機制實現一定程度的降低，而代理成本的降低，意味著企業總成本的下降，從而有利于提高企業的競爭力。

三、內部會計控制對核心競爭力的影響

傳統的企業理論認為企業的邊界具有清晰性、穩定性和不可滲透性，而在環境急劇變革的今天，企業的虛擬性呈加劇趨勢，企業的邊界呈現模糊性、動態可變性和可滲透性。也就是說企業為了維持和發展企業的核心競爭力，可以不斷的對企業邊界進行調整、修正和拓展。例如通過戰略聯盟、相互持股、橫向或縱向一體化、企業拆分重組等等活動，將價值鏈中需要的核心能力不斷納入核心競爭力的范疇；將一些低價值的業務通過虛擬經營、長期合同等方式外包，縮小企業的邊界，集中精力發展企業核心競爭力。

通過企業邊界的調整來獲取核心競爭力優勢，需要考慮企業的組織成本、控制能力?？扑乖凇镀髽I的性質》一文中指出“企業的擴大必須達到這一點，即在企業內部組織一筆額外交易的成本等于在市場上完成這筆交易所需成本，或者等于由另一個企業家來組織這筆交易的成本”。也就是企業的規模取決于企業邊際組織成本與市場邊際交易成本的比較。就內部會計控制而言，其本質上來說是一種企業內部管理活動，其隨著實施范圍和控制強度的加深而呈現出成本增高的現象，另一方面，企業的組織成本又會隨著內部會計控制的加強而降低代理成本、監督成本。只要代理成本、監督成本的降低幅度大于內部會計控制的邊際成本增長，對于企業而言，其邊際組織成本就會降低，也就是說，內部會計控制能力是影響企業邊界是否的關鍵要素之一。

威廉姆森（1967）通過對F.C.巴特利特的等級制組織中個人之間因逐級傳遞信息或設想而產生的偏差問題的研究，提出“損失控制”的概念來解釋企業規模的邊界［3］。威廉姆森指出，由于理性的有限，控制的跨度也就有限。如果一個人直接管理的下級的人數是有限的，那么，要擴大企業的規模，勢必要增加企業內部的層次。這樣，在信息傳遞中就會發生巴特利特所說的那種信息損失．而且這種損失會按幾何級數增大并累積起來。因此，隨著企業規模的擴大和內部管理層次的增多，最終就會使控制中發生的損失超過總收益。這樣，企業的迅速擴張也就達到了其邊界［3］。對于內部會計控制而言，企業的控制跨度也不是可以無限擴張的，隨著企業規模的擴大，內部會計控制過程延長，其間的信息遺漏、信息失真程度增加，從而影響到企業的擴張邊界。

企業邊界調整是企業不斷適應環境變化的自我更新過程，而企業核心競爭力增強又是企業邊界的決定性變量。企業的邊界取決于企業核心能力的動態轉化能力，這一過程又必然受到企業內部會計控制能力的影響，有效地企業內部會計控制將有助于企業拓展基于核心競爭力提升的企業邊界；而不健全的企業內部會計控制制度將使企業內部交易成本增加、信息失真增加，從而抑制企業邊界的擴展。因此，企業內部會計控制是內嵌于企業價值鏈的、影響企業核心競爭力邊界的關鍵要素。

四、核心競爭力與內部會計控制之間的關系

阿爾欽和德姆賽茨（1972）認為企業的生產是團隊生產，因為許多人聯合分工生產更具有專業化效率和規模經濟。但與生產相關的知識并不是以集合的且整合的形式而存在，而僅僅是作為所有的個人所掌握的不完全的而且常常是矛盾的分散知識存在（哈耶克，1945）。Winterscheid(1994)認為不同個人擁有的一些技能、經驗和隱性知識，在團隊生產中內化為組織的能力，從而表現出，具有相似資源的企業，因不同的團隊生產而表現出資源使用效率的差異。這種差異就是企業能力的差異，它是企業核心能力構建與提升的重要途徑。因此，企業的核心競爭力與團隊成員的知識、技能、經驗密不可分，更與團隊成員的協調合作方式有關，它是團隊成員積累性學習的結果，是一種隱形的管理知識。

然而團隊生產的是“團隊產品而不是團隊成員的邊際產品”［4］，因而無法區分每個投入品的單位邊際貢獻。如果測度每個成員的貢獻的成本為零，那么每個人都不會有偷懶的動機，因為沒有人能夠把自己偷懶的成本施加給另一個人。但是現實狀況是測度成本不為零，人們很難準確的檢測、監督、測算或測度團隊每個成員貢獻（或者生產率），那么團隊成員就會產生偷懶的動機。因此，團隊生產一方面存在著專業化分工的規模經濟性，另一方面又內生偷懶的交易費用。在這種條件下，要使團隊生產有效率，就需要將剩余的分配（報酬）與團隊生產成員的貢獻程度相對應。阿爾欽和德姆賽茨認為減少偷懶行為的一種方法是“由某個人專門作為監督人檢查團隊成員的投入業績”。，通過授予監督人剩余索取的方式可以解決監督人偷懶的激勵問題?！氨O督人通過他支付給投入品所有者的價格，通過觀察和指導這些投入品的活動或用途，減少偷懶活動，獲得剩余收入。然而現實是，高強度的企業內部監督將不可避免地形成大量的監督成本。即使監督是有效的，精確地計量團隊成員的行動和工作努力也將受到計量技術的制約，因為努力屬于私人信息，努力水平是很難觀測的。而且在股權分散的企業，監督者不可能擁有企業全部的剩余，對監督者的激勵和監督也將存在交易費用。

根據威廉姆森的交易費用理論，交易的不確定性和交易的頻率將影響交易費用的大小。如果團隊成員能夠讓其他人相信自己是愿意努力合作的，這種“可信承諾”將減少交易的不確定性；而且團隊成員由于長期在一起工作，交易頻率高，因此，團隊成員一旦達成“可信承諾”，將減少團隊生產的交易成本。但問題的關鍵在于，這種努力合作的信息如何被團隊成員獲知；一旦達成“可信承諾”，如何確保團隊成員將一如既往的努力工作？解決問題的方法是，如果企業能夠設計出適宜的激勵合約制度，就可以誘使自利的且缺乏內在努力沖動的團隊成員認識到團隊總體目標努力工作符合他自身的利益，例如股票期權制度、職工持股計劃等等。而這些方法都依賴于企業內部會計控制制度，通過內部會計對企業日常管理中的生產成本、產出、利潤、資產收益率進行預算和核算，從而計算出企業的激勵報酬。而且一旦開始團隊合作，可以通過前后幾期的會計控制結果來衡量團隊成員是否存在偷懶的行為。由此可見，企業內部會計控制是傳遞和衡量團隊努力信息的重要方法之一，有效地內部會計控制將能夠正確的反映團隊成員的努力績效，在成員間傳遞“可信承諾”信息，從而促進團隊成員的合作和信任，進而使團隊擁有更強的能力，而這正是競爭對手難以復制的獨特能力。

參考文獻：

［1］ 威廉姆森.經濟組織的邏輯［A］．陳郁.企業制度與市場組織［C］．上海：上海人民出版社，1996：70.

［2］ 威廉姆森.資本主義經濟制度［M］．北京：商務印書館，2002：131-132.

［3］ 威廉姆森.資本主義經濟制度［M］．北京：商務印書館，2004：187-188.

［4］ 阿爾契安和德姆塞茨.生產、信息成本和經濟組織［A］．普特曼.企業的經濟性質［C］．上海：上海財經大學，2003：233.

（責任編輯：李江）