應納稅所得額計算中的納稅調減

一、企業所得稅年度納稅申報的一般操作

第一步，填報列示各類調整項目的附表。企業所得稅年度納稅申報表體系，包括申報表的主表（以下簡稱主表）和十幾份附表，其中涉及應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得額）納稅調整的，除具有匯總性質的附表三《納稅調整項目明細表》外，還有將調增調減項目進行分類匯總的附表，這些附表中涉及納稅調減的，包括：附表一《收入明細表》、附表二《成本費用明細表》、附表四《企業所得稅彌補虧損明細表》等。

填報附表三之前，應先將以上表格中相關項目填齊加總，而后過入附表三相關行次各列。

第二步，填列附表三《納稅調整項目明細表》：（1）將以上各附表的加總數過入附表三相關行次的第3或第4列；（2）將未專門設置附表的應調整事項，如職工教育經費跨年扣除這類調整事項，直接填入附表三相關行次的各列。

第三步，填列申報表主表。將附表三第55行“合計”第3列、第4列分別填入主表第14行“加：納稅調整增加額”和第15行“減：納稅調整減少額”，并同時填寫第16行至第21行“其中”各項目金額。

另外，以當年所得彌補以前年度虧損的，應先寫附表四，爾后將附表四第6行第10列金額直接過入主表第24行。

1.減免稅和加計扣除、減計收入項目。

（1）國債利息收入等。《企業所得稅法》和財政部、國家稅務總局《以下簡稱總局》財稅［2008］1號文件規定，企業持有財政部發行的國債取得的利息收入，免稅；證券基金從證券市場中取得的收入，投資者從證券基金分配中取得的收入，證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，均暫免稅。因此，企業計稅時，上述各項收入已計入當期損益的，應調減所得額。年度納稅申報時，上述免稅收入應分別填寫在附表五第2行、第5行（爾后匯總填入附表三，下同）。

（2）權益性投資收益：居民企業直接投資于其他居民企業取得的權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的權益性投資收益，除連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益外，應確定為免稅收入。因此，凡取得上述免稅收入并計入當期損益的，應按計入損益的投資收益調減應稅所得。年度申報時，該項免稅收入應填寫在附表五第3行。

（3）技術轉讓收入。一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得（轉讓收入減去相應成本、費用后的余額，作者注）不超過500萬元的，免稅；超過500萬元的部分，減半征稅。因此：①居民企業技術轉讓所得為500萬元或不足500萬元的，按技術轉讓所得調減應稅所得；②所得超過500萬元的，應調減所得額＝500＋（全部轉讓所得－500）×50%。年度申報時，該項免稅收入應填寫在附表五第5行。

（4）成本費用加計扣除：①企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在據實扣除的基礎上，按研究費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。②企業安置殘疾人的，按照支付給殘疾人的工資100%加計扣除。③企業安置國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，按國務院規定辦法扣除。

因此，企業計稅時，應按照上述規定的比例和方法計算的應加計扣除金額，調減應稅所得。年度申報時，該項加計扣除，應填寫在附表五第10、11、12行。

（5）減計收入。企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產符合國家或行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。因此，符合該項條件的企業，計稅時應按當年上述合格產品銷售收入的10%調減應稅所得。此外，對于符合減免稅條件的大農業項目，其所得已計入會計損益的，計稅時應按免稅所得或減稅所得額調減應稅所得。年度申報時，應將調減項目、金額分別填入表五第7行和第15行至28行。

2.會計上確認收入、稅務上不確認收入的調減項目。

（1）股權投資貸差。新的會計準則（以下簡稱新準則）規定，采用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本小于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，其差額作為營業外收入計入當期損益，但稅法上不認可這一收入。因此，計稅時應按計入損益該項差額調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表三第6行第4列。

（2）公允價值變動凈收益。新準則規定，以公允價值進行后續計量的金融工具和投資性房地產，公允價值變動形成的利得應計入當期收入，但稅法對此并不認可。因此，計稅時，應按計入當期損益的金融工具或投資性房地產的公允價值變動凈收益調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表七各有關行次。

按照國家稅務總局（以下簡稱總局）國稅函［2008］264號文件（以下簡稱264號文件）的規定：企業外幣貨幣性項目匯率變動凈收益計入當期損益的，稅收上不確認所得，計稅時也應調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表三第19行（其他）第4列。

（3）權益法下的投資收益。會計準則規定，采用權益法核算長期股權投資時，被投資單位年終實現凈利潤，投資企業應按其享有的份額確認投資收益，但稅法規定只有在被投資單位實際分配利潤（作分配利潤的賬務處理）時才確認投資收益。因此，采用權益法確認當期投資收益（利得）的，計稅時應按當期計入損益（貸方）的投資收益調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表三第7行第4列。

（4）所得稅先征后返。新準則規定：企業收到先征后返所得稅款，應計入營業外收入；但財政部、總局財稅［2007］80號文件規定：企業按照國務院財政、稅務主管部門有關文件規定，實際收到具有專門用途的先征后返所得稅款，暫不計入取得當期的應稅所得。因此，凡取得先征后返所得稅計入當期利潤總額且符合上述不計稅條件的，計稅時應調減應稅所得。該項調減應填寫在附表五第5行。

3.“相反的納稅調整”中的調減項目。

（1）準備金。《企業所得稅法》第十條規定，未經核定的準備金支出，不得在稅前扣除。鑒于按會計制度計提各項準備金導致的損失均計入當期損益，因此在提取準備金的當年年末，均應作調增應稅所得的納稅調整；當以后年度因價值恢復時轉回、處置資產時轉銷、實際發生損失或支付費用而沖減準備金時，應按準備金的沖減額調減應稅所得。該項調減應填寫在附表十各有關行次和欄目（列）。

另外，計提減值準備后的資產須少提折舊或攤銷，因此每年應按少提的金額調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表九各有關行次和欄目（列）。

（2）預計負債。新準則的規定：企業的或有損失符合相關確認條件的，應確認為預計負債，其損失計入當期損益，這也是稅法所不承認而應調增應稅所得的項目。因此，相關預計負債轉回（原確認損失的條件消除）、轉銷（可在稅前扣除的損失實際發生）時，也應相應調減應稅所得。

其他按規定確認的負債，如果確認時導致的成本費用按稅法規定只能在以后期間扣除的，也應與預計負債一樣，確認負債時調增應稅所得，而在以后期間相關成本費用發生時調減應稅所得。上述兩項調減應直接填寫在附表三第40行條4列。

（3）開辦費。新準則規定：開辦費發生時應直接計入籌建期間的管理費用，不納入費用資本化范疇，按照總局國稅函［2010］79號、［2009］98文件的規定，企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期虧損，應在生產經營開始時，一次扣除或不低于三年分期攤銷。這樣，當籌建期間發生的開辦費并計入損益時，應調增應稅所得；而籌建期結束后按稅法規定攤銷開辦費時，則應按當年攤銷的開辦費調減應稅所得。該項調減應計入附表九第14行第6、7列。

（4）視同銷售的銷售成本。對于會計上不確認收入和成本而稅收上作為視同銷售確認收入處理的項目，應填入附表一并在附表三第2行第3列調增應稅所得，因此也應相應地在附表二第12至15行填列，并將附表二第12行金額過入附表三第21行第4列。

（5）限量扣除的股權投資損失。計稅時應按本年發生的上述損失大于當年實現的股權投資收益和股權轉讓所得之和的差額，調增應稅所得。以后年度以實現的股權投資收益和股權轉讓所得抵扣時，應按其兩者之和在不超過剩余抵扣額的范圍內調減應稅所得；如果第5年末仍未抵扣完畢，則應在第6年末按其余額，調減應稅所得。該項調整應填寫在附表十一各行次、欄目（列）和補充資料中。

（6）已實現所得分期確認：①凡經稅務機關核準分年計入應稅所得的、而會計上已全部計入當年損益的上述債務重組收益，在取得的當年，應按實際收益與當年應計入應稅所得的差額，調減應稅所得；以后年度再按稅務上每年應分配收益調增應稅所得。該項業務調減部分應分別計入附表一第23行和附表三第19行第4列。②新準則規定：與資產相關的政府補助，或用于補償以后期間的相關費用或損失的政府補助，均確認為遞延收益，并在費用、損失發生時計入損益，或者在資產使用壽命期間內分配計入損益，但稅法規定在收到時計入當期收益，而搬遷補償收入則在規劃搬遷次年起第6年確認搬遷補償所得。因此，收到這些補助時，應在收到的當年（搬遷收入則在規劃搬遷次年后第6年），按收到金額與當年會計上分配計入之間的差額調增應稅所得，而以后年度（搬遷補償收入則在稅收上確認搬遷補償所得之前和第七年以后各年），應在會計上分配計入當期收益時，按當年確認的該項收益調減應稅所得。該項調減應直接填入附表三第11行第4列。

（7）職工教育經費和廣告宣傳費超支。新稅法規定，企業職工教育經費和廣告宣傳費分別在工資總額2.5%和營業收入15%范圍內據實列支，超過部分無限期結轉扣除。因此，超支時應按超支數調增應稅所得，在以后年度用結余限額抵扣結轉數時，應按抵扣的結轉額調減應稅所得。該項調減中職工福利費部分應直接填寫在附表三第24行第4列；廣告宣傳費部分應填寫在附表八相關行次。

4.彌補以前年度虧損。

《企業所得稅法》規定，企業發生虧損，可以用以后年度實現的應稅所得彌補，但延續彌補的期限最多不超過5年。據此，如果以稅前利潤彌補以前年度按稅法計算的虧損時，應按稅法規定計算的當年應稅所得與需要且應該在稅前彌補的虧損額兩者中較低者，調減應稅所得。該項調減應直接填寫在附表四各行次，爾在將該表第6行第10列金額填寫在主表第24行。

（作者單位：江蘇漣水縣審計局）