跟蹤審計的方法論意義芻議

在審計的發展過程中，審計的滯后性——事后監督，常常受到人們的垢病。特別在現代，由于審計人員“所承受的以富有效率和成效的方式來完成任務的壓力越來越大”，審計理論和實務界對事前監督和事中監督的思考與探索就沒有問斷過。而跟蹤審計就是力圖解決常規審計的滯后性的途徑之一，并在2008年“5·12”汶川特大地震抗震救災和災后恢復重建審計中被大量應用。

正如同交叉審計一樣，跟蹤審計也是一種審計方式。前者是組織異地審計人員對本地的審計對象（即被審計的單位、項目或事項）實施審計的一種方式，即引入空間概念組織的審計；后者則是在審計對象發展進程中而非完結后實施審計的一種方式，即引入時間概念組織的審計。賦予了時間屬性的跟蹤審計方式，為解決審計監督的滯后性帶來了方便。更重要的是，跟蹤審計能實時地發揮“免疫系統”的功能和作用。

跟蹤審計的組織和實施是一項系統工程。本文主要以時間屬性為主線就其方法論意義展開探討，以期推動實踐的發展。

一、跟蹤審計獨立性的保持

就一定時間范圍內而言，跟蹤審計與審計對象幾乎是同步進行的。實際工作中，比較容易出現審計人員參與被審計項目或事項的決策、管理或業務辦理的情況，而“使審計人員處于審查自己工作成果的地位”，也就不同程度地影響了審計的獨立性。審計獨立性要求的根本目的是通過減少影響審計人員職業判斷的外部因素以保證審計質量。任何審計都應當遵循獨立性原則。不能為了解決審計的滯后性而喪失審計的獨立性，發生“按下葫蘆又起瓢”的現象。跟蹤審計只能是對審計對象的真實性、合法性、決策程序、業務流程、內部控制和預期效果等發表審計意見，提供咨詢服務。任何越俎代庖的行為，都是與獨立性原則相悖的。當然，如由決策者或管理層承擔責任，審計人員提供非審計服務時，可以作為例外，如審計人員在抗震救災中參加救災搶險等工作。

跟蹤審計應當保持獨立性。因此，決策者或者管理層有責任營造良好的審計環境，完善審計監督的制度和機制，確保跟蹤審計在實質上和形式上的獨立性。

二、跟蹤審計的立項選擇

所有的審計項目都采用跟蹤審計方式既不可能，也非必要。這不僅是審計資源的有限性的限制，更是審計對象自身的特點使然。開展跟蹤審計應當進行科學選項和立項。一般來說，凡審計對象發生、發展和終結的整個過程較長且呈現明顯的階段性，或者在可預見的時間范圍內具有“一次性”（即再次發生的日期不確定或不再發生）的特點的，較適宜采用跟蹤審計方式。這是因為這類審計對象可能存在如下一種或幾種情況：①發生錯弊無法糾正，或即使糾正了也無實際意義；②一旦造成損失難以挽回；③當事人在審計對象終結后“各奔東西”，會給事后查證帶來相當大的困難；④內部控制不能長期發揮效用。所以，這類審計對象采用跟蹤審計方式能充分體現審計的服務宗旨。

適宜選用跟蹤審計的項目包括但不限于：

（一）目標明確、進度可控、終結期可預見的項目。如重大建設工程項目，專項資金、物資的專項審計，災后恢復重建項目等。由于前述原因，這類項目事后審計追溯起來較被動，因而適合進行跟蹤審計。

（二）不滿足會計核算的“持續經營假設”的企業或經營項目。如果不滿足“持續經營假設”，如合同規定的經營期將滿、企業資不抵債而瀕臨破產清算等在可以預計的未來經營將結束，其會計核算的許多原則和會計處理方法不盡相同。為保護利益相關者如股東、債權人及員工的利益，可采用跟蹤審計方式。

（三）間隔期較長或涉及面廣的公共（公益）活動項目，如體育運動會、博覽會、文化節、科學探險（考察）等等。這類項目有的是定期舉辦但問隔期較長可能承辦者各不相同；有的在可預見的未來可能僅舉辦一次。

（四）制度安排或公眾要求的項目。如領導干部任中經濟責任審計，其實就是領導干部履行崗位職責期間的一種跟蹤審計。跟蹤審計項目的選擇和立項，應當進行可行性分析與風險評估。重點考慮審計效果和審計風險等問。

三、跟蹤審計切入點的確定

（一）按照時間點來選擇和安排跟蹤審計的切入點，最常見的是平均劃分跟蹤審計介入的時間問隔，定期開展審計。如對體育彩票的跟蹤審計，可以一個季度、半年、一年甚至兩年介入一次。時間間隔短的，可以合并出具審計報告或審計意見；時間間隔長的，可以一次出具一份審計報告或審計意見。這種跟蹤審計具體方式稱為定期跟蹤方式。

（二）按照空間點來選擇和安排跟蹤審計切入點，如按照重要資金物資的管理和流向的單位或地點的變更來選擇和確定跟蹤審計的切入點，即資金物資流向哪里，就跟蹤到哪里。再如，也可采取和其他審計事項結合進行的方式選擇切入點。

（三）按照被審計項目的風險管理點選擇和確定跟蹤審計的切入點，要求審計人員事先要分析和評估被審計項目的風險點可能出現的時間、環節和地點，并據此安排審計人員提前進場的各個時間，擬定審計方案并隨實際情況做相應調整和修訂。還可以采取對被審計單位的內部控制進行評估，根據發現的內控薄弱環節來選擇和確定跟蹤審計的切入點。

（四）按照階段性轉折點選擇和安排跟蹤審計的切入點，即在被審計項目發展的當前階段即將結束和下一階段即將開始的時候切入。這樣既可以對被審計項目本階段的實施情況進行事后審計，又可以對其下一階段的實施計劃（方案）進行事前審計。

（五）按照項目中相對獨立的業務單元完成點來選定跟蹤審計的切入點，例如，建設工程項目跟蹤審計，可按照其工程質量驗收環節來選擇和確定跟蹤審計的切入點。質量驗收環節的選擇又可以根據建設工程項目的大小和復雜程度，選擇大小適中的質量驗收單位，如檢驗批、分項工程、分部工程、單位工程、單項工程等。再如，還可以按照工程項目進度劃撥資金的財務管理及收支環節來選擇和確定提前切入點。

跟蹤審計切入點的選擇和安排，可以采用單一的辦法，也可以幾種辦法綜合起來考慮。當然，不能局限于上述幾種辦法。而應當根據實際情況，抓住事物發展的主要矛盾、主要線索和關鍵環節進行選擇和確定，如還可按照審計對象的業務流程圖進行選擇和確定等等。

四、跟蹤審計效果的后評估

從前面的分析可以看出，跟蹤審計其實是把審計活動嵌入了審計對象的發展過程中。僅從一定的時間范圍看，跟蹤審計是縮短了時間段的事后審計。他從局部的連續的較小時間段來開展一系列的審計，可及時發現審計對象存在的問題，提出建設性的意見和建議，從而提高審計的時效性。但從整個被審計項目來看，又幾乎是同步跟蹤進行的。系統論原理告訴我們，整體大于部分之和。被審計項目局部的真實性、合法性和效益性，不能絕對保證項目總體上也是如此。因此，跟蹤審計完成后，應當開展跟蹤審計效果后評估。沒有效果后評估的跟蹤審計是不完整的。

跟蹤審計效果后評估，包括被審計項目的后評估和跟蹤審計工作自身效果的后評估兩個方面。李俠認為后評估應該關注政策或項目的預設目標與實際結果的比較、政策或項目的績效評估、社會后果與影響的評價。后評估完成后，應按照評估結果確定是否需要追加適當的審計程序或者進行抽樣審計，甚至全面審計。

（作者單位：西南財經大學天府學院）