增資驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)及實(shí)務(wù)絮談

一、增資驗(yàn)資的重點(diǎn)、難點(diǎn)

1.出資行為的真實(shí)性。增資的審驗(yàn)重點(diǎn)在于檢查、審核出資行為的真實(shí)性，與設(shè)立驗(yàn)資、減資驗(yàn)資比較，這一點(diǎn)尤為重要。增資驗(yàn)資時(shí)，識別、排除被審計(jì)單位以自有資產(chǎn)或第三人資產(chǎn)作虛假出資有相當(dāng)難度，由于審驗(yàn)時(shí)企業(yè)已運(yùn)行多時(shí)并形成一定規(guī)模的自有資產(chǎn)，在籌資無著、不愿或無法擴(kuò)股而又急于增加注冊資本時(shí)，企業(yè)就可能以其自有資產(chǎn)或第三人資產(chǎn)假充投資資產(chǎn)提供審驗(yàn)，或以購買行為冒充接受投資行為，而對這類行為的識別和確認(rèn)難度都較大。

2.投資行為的合法性。審驗(yàn)企業(yè)增資的合法性，是變更驗(yàn)資的另一個(gè)重點(diǎn)，對于債轉(zhuǎn)股、公積金轉(zhuǎn)股等審驗(yàn)則更側(cè)重于合法性。按現(xiàn)行法律、法規(guī)規(guī)定：（1）分期出資的非首次出資，其依據(jù)為公司章程。（2）有限責(zé)任公司增資擴(kuò)股，經(jīng)本企業(yè)股東會審議批準(zhǔn)，按《公司法》第179條規(guī)定執(zhí)行。（3）股份有限公司發(fā)行新股，按照《公司法》第134、135、179條規(guī)定辦理。

二、以現(xiàn)金增資及前期出資實(shí)有情況的審驗(yàn)

（一）檢查與貨幣資金收付相關(guān)的項(xiàng)目

審驗(yàn)以現(xiàn)金出資與審驗(yàn)前期出資，在業(yè)務(wù)性質(zhì)上有所不同，但由于抽回投資一般多采用貨幣資金付出方式，一方面表現(xiàn)以往貨幣資金（存款）的減少，另一方面表現(xiàn)為應(yīng)收款項(xiàng)的增加。因此在審驗(yàn)以現(xiàn)金出資、查驗(yàn)投入現(xiàn)金的來源時(shí)，可將驗(yàn)資前付出現(xiàn)金、增加應(yīng)收款項(xiàng)這一與審驗(yàn)實(shí)收資本相關(guān)事項(xiàng)一并進(jìn)行梳理，既理清出資現(xiàn)金的來源，也查清以往出資是否已到位或已被抽回。主要審驗(yàn)程序包括：（1）檢查現(xiàn)金及銀行存款日記賬，審核近期內(nèi)大額貨幣資金付出的去向，排除企業(yè)以自有現(xiàn)金作虛假投資的可能。（2）索取近期銀行存款余額對賬單，檢查銀、企雙方未達(dá)賬項(xiàng)情況，排除收入往來款不入賬、轉(zhuǎn)出資金不銷賬直接或轉(zhuǎn)彎抹角將業(yè)務(wù)往來收入現(xiàn)金變成投入資本的可能。（3）向結(jié)算戶銀行及主貸款銀行進(jìn)行函證，排除以借入貸款不入賬的辦法虛報(bào)投入資本的可能。（4）檢查應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等項(xiàng)目現(xiàn)時(shí)余額和近期的借方記錄，有疑點(diǎn)的應(yīng)審查原始憑證，排除在預(yù)付、外借、應(yīng)收上搞先提后存虛假出資。（5）檢查大額應(yīng)收、預(yù)付項(xiàng)目原始憑證，排除以應(yīng)收項(xiàng)目掩蓋抽逃出資的可能。

（二）涉及貨幣資金出資和抽資審驗(yàn)的具體操作

1.受理現(xiàn)金增資驗(yàn)資業(yè)務(wù)后，首先應(yīng)取得被審驗(yàn)單位最近一期的財(cái)務(wù)報(bào)表，對涉及貨幣資金應(yīng)收、預(yù)付項(xiàng)目的有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行審查，檢查以往出資是否已記賬到位，檢查資金到位以后有沒有以應(yīng)收款等形式變相抽回出資，檢查賬務(wù)記錄中有沒有涉及以上需要“排除”的事項(xiàng)存在。

對以上內(nèi)容的審查，都應(yīng)視同審計(jì)編制審計(jì)工作底稿。

2.取得被審計(jì)單位自最近一期的資產(chǎn)負(fù)債表日至驗(yàn)資截止日的貨幣資金收付憑證和銀行存款對賬單，檢查這期間有沒有以自有資金作為投資資產(chǎn)的可能或者有抽回、變相抽回投入資本的，或有無將原投資抽出后再匯回又變成新一輪投資的可能。

三、以實(shí)物增資的審驗(yàn)

驗(yàn)資，是對被審驗(yàn)單位已接受投資資產(chǎn)的檢查確認(rèn)。因此，待審驗(yàn)人員觀察、監(jiān)盤實(shí)物時(shí)，投資的實(shí)物資產(chǎn)應(yīng)均已交付給被審驗(yàn)單位，且按規(guī)定應(yīng)作產(chǎn)權(quán)過戶的，均已依法辦理完畢。

實(shí)物資產(chǎn)的作價(jià)，則以實(shí)物資產(chǎn)出資明細(xì)表配以評估機(jī)構(gòu)的評估報(bào)告為審驗(yàn)證據(jù)。

（一）出資行為真實(shí)性的審驗(yàn)

（1）檢查貨幣資金明細(xì)賬并與近期的銀行對賬單核對，有疑點(diǎn)的，應(yīng)追蹤檢查相關(guān)原始憑證，排除以現(xiàn)金購進(jìn)資產(chǎn)又假充收到投資資產(chǎn)的可能。（2）檢查預(yù)付、應(yīng)付相關(guān)賬戶和原始憑證，排除以賒銷方式購進(jìn)貨物假充實(shí)物投資的可能。（3）檢查相關(guān)賬務(wù)記錄及相關(guān)原始憑證，排除被審驗(yàn)單位以自有資產(chǎn)或以第三人的資產(chǎn)假充投入資產(chǎn)的虛假出資。

非貨幣資產(chǎn)出資，資產(chǎn)評估是必備要件，而其虛假出資另一存在形式是虛增投入資產(chǎn)評估價(jià)格，審驗(yàn)應(yīng)注意：（1）要審查評估機(jī)構(gòu)的相應(yīng)資質(zhì)，關(guān)注評估機(jī)構(gòu)的誠信程度。（2）對出資明細(xì)表中的大額資產(chǎn)進(jìn)行抽樣詢價(jià)，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)時(shí)應(yīng)追加審驗(yàn)程序查明原因。

（二）出資資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的審驗(yàn)

1.投資者開具的發(fā)票。由投資人向被投資單位出具轉(zhuǎn)移貨物財(cái)產(chǎn)權(quán)的法定憑證，應(yīng)為發(fā)票。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資提供給其他單位，視同銷售貨物納稅，被投資單位可以與購進(jìn)貨物一樣計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，由出資人自己向被投資單位開具貨物發(fā)票，是已辦理財(cái)稅權(quán)轉(zhuǎn)移的重要憑證。

2.稅務(wù)部門代開發(fā)票。對無法開具發(fā)票的投資人，可到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門開票點(diǎn)申請代開發(fā)票，注明供貨人和貨物接收人。

3.以不動產(chǎn)權(quán)證作為已辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的證明。稅法規(guī)定，以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。由于此項(xiàng)業(yè)務(wù)又不屬免稅行為，因此無法開具銷售發(fā)票。但以房產(chǎn)、土地使用權(quán)投資時(shí)，按規(guī)定必須辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)（過戶時(shí)如因涉稅受阻，可請地稅機(jī)關(guān)出具不征稅證明），因此可以用辦理好的產(chǎn)權(quán)證作為已辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證據(jù)。

4.投資資產(chǎn)和移交接收。投資資產(chǎn)已交被投資單位接收，是其財(cái)產(chǎn)權(quán)已轉(zhuǎn)移的重要環(huán)節(jié)。審計(jì)人員一方面要對投入資產(chǎn)觀察、監(jiān)盤，同時(shí)還要編制投入資產(chǎn)明細(xì)表，由被投資單位經(jīng)辦人簽字并加蓋公章。另外，觀察、監(jiān)盤時(shí)應(yīng)注意，實(shí)物資產(chǎn)存放地不在被投資單位的，則有“借產(chǎn)”驗(yàn)資的可能。

（三）出資資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)真實(shí)性的審驗(yàn)

1.投資者以產(chǎn)成品、半成品出資。審驗(yàn)時(shí)只要投資人賬務(wù)上有完整的產(chǎn)成品、半成品成本核算記錄和相應(yīng)的原始憑證，排除代加工的可能后，應(yīng)能確認(rèn)投資人對投資資產(chǎn)的原始所有權(quán)。

2.投資者以外購材料物資、外購的新、舊設(shè)備出資。審驗(yàn)投資者用于出資的外購物品，應(yīng)檢查其購貨發(fā)票、貨物運(yùn)輸單、提貨單、保險(xiǎn)單等，以驗(yàn)證其產(chǎn)權(quán)歸屬。如果出資人因貨款尚未付清等原因無法提供購貨發(fā)票，也可檢查其與供貨人簽訂的供貨合同和已交部分貨款的賬務(wù)記錄和收據(jù)等證據(jù)。按《民法通則》的規(guī)定：除法律另外規(guī)定或當(dāng)事人另有約定外，按照合同或其他合法方式取得財(cái)產(chǎn)的，財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)從財(cái)產(chǎn)交付時(shí)起轉(zhuǎn)移。

3.投資者以自己使用過的設(shè)備、低值易耗品出資：（1）如果投資者有健全的賬務(wù)，可憑賬面記錄和原始憑證確認(rèn)其對出資實(shí)物的所有權(quán)。（2）如果投資者未建賬或賬務(wù)記錄不規(guī)范，應(yīng)要求其提供對出資實(shí)物擁有產(chǎn)權(quán)的購進(jìn)發(fā)票等其他有效證明。（3）車船之類實(shí)物備有行車證、行船證的，可憑以確認(rèn)產(chǎn)權(quán)。

4.投資者以不動產(chǎn)出資：（1）投資者以房屋建筑物出資，審驗(yàn)時(shí)只要有原以出資人為所有權(quán)人的房屋所有權(quán)證（以下簡稱房產(chǎn)證）之類產(chǎn)權(quán)憑證即可，屬以在建工程或剛完工尚未領(lǐng)證的房屋建筑物投資的，應(yīng)審驗(yàn)其準(zhǔn)建證之類基建證明，同時(shí)檢查建房的相關(guān)賬務(wù)記錄和原始憑證。（2）投資者以土地使用權(quán)出資的，應(yīng)同時(shí)審驗(yàn)其權(quán)屬性和合法性。土地使用權(quán)權(quán)屬，應(yīng)以國有土地使用權(quán)證為準(zhǔn)，尚未領(lǐng)證的，則以出讓合同、出讓金收據(jù)為主要證據(jù)。

由于按規(guī)定不動產(chǎn)出資應(yīng)先過戶后驗(yàn)資，因?yàn)檫^戶，驗(yàn)資時(shí)原產(chǎn)權(quán)證已被房地產(chǎn)管理部門收繳，驗(yàn)資則無法提供能證明原產(chǎn)權(quán)歸屬的證件，處理這問題有兩種方法：（1）有條件的，可在產(chǎn)權(quán)過戶前由審驗(yàn)人員將產(chǎn)權(quán)證復(fù)印并簽驗(yàn)留存，待過戶后驗(yàn)資時(shí)再配合審驗(yàn)。（2）不具備以上條件的，應(yīng)由審驗(yàn)人員通過向房地產(chǎn)管理部門函證解決。

以無形資產(chǎn)出資的審驗(yàn)，可參照以上不動產(chǎn)出資審驗(yàn)程序處理。知識產(chǎn)權(quán)等出資一般限于使用權(quán)，在程序上更著重于合同約定。

四、債轉(zhuǎn)股、公積金轉(zhuǎn)股等特殊形式增資的審驗(yàn)

1.轉(zhuǎn)股增資的“債”、資本公積、盈余公積、未分配利潤（以下合稱公積金）等真實(shí)性的審驗(yàn)。首先應(yīng)審驗(yàn)用于轉(zhuǎn)股的這些項(xiàng)目金額的真實(shí)性，具體應(yīng)詳細(xì)檢查轉(zhuǎn)股債權(quán)存在的真實(shí)性和合法性，檢查轉(zhuǎn)股公積金項(xiàng)目轉(zhuǎn)股前余額形成的全過程，排除這些項(xiàng)目金額是人為編造的可能。

2.轉(zhuǎn)股行為合法性的審驗(yàn)：（1）債轉(zhuǎn)股，除金融債權(quán)、國有資產(chǎn)“債轉(zhuǎn)股”需上級主管部門批準(zhǔn)以外，其他性質(zhì)債轉(zhuǎn)股無須批準(zhǔn)，只要不違背限制條件，符合基本程序（如債權(quán)人同意、且有股東會或董事會、股東大會決議）即可。（2）公積金轉(zhuǎn)股首先應(yīng)經(jīng)股東會或股東大會討論決定，其中資本公積一般只有“資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”項(xiàng)目金額可用于轉(zhuǎn)股，其他資產(chǎn)公積一般不能用于轉(zhuǎn)股，法定盈余公積轉(zhuǎn)股后，所留存的金額不得低于注冊資本的25%；未分配利潤轉(zhuǎn)股，則必須是計(jì)提法定盈余公積后的稅后利潤。

五、對以前驗(yàn)資、出資事項(xiàng)及企業(yè)經(jīng)營狀況的關(guān)注與披露

1.對以前驗(yàn)資、出資事項(xiàng)落實(shí)情況的審驗(yàn)和處理。變更驗(yàn)資時(shí)，審驗(yàn)人員應(yīng)對以前出資的會計(jì)處理和以后是否有抽逃出資情況進(jìn)行審查，對于以前驗(yàn)資實(shí)際未到位或到位后又抽回的，在抽回出資補(bǔ)齊前，一般不能出具驗(yàn)資報(bào)告。

2.對被審驗(yàn)企業(yè)凈資產(chǎn)赤字的關(guān)注和披露：企業(yè)在凈資產(chǎn)為赤字的情況下辦理增資驗(yàn)資時(shí)，應(yīng)掌握如下原則：（1）經(jīng)審查以前出資的確到位又不存在股東抽回投資證據(jù)的，已入賬的資本不得減少。（2）在驗(yàn)資報(bào)告的說明段或“驗(yàn)資事項(xiàng)說明”中，披露被審驗(yàn)單位由于虧損而至增資前凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)這一事實(shí)。

（作者單位：江蘇淮安國信會計(jì)師事務(wù)所）