作業成本法與制造成本法比較分析

［摘 要］制造成本核算方法所提供的成本信息，已不能完全滿足企業生產和經營管理的需要。加之市場競爭越來越激烈，我國大多數制造業企業已進入薄利時代，產品的多元化是企業在激烈的市場競爭中求生存和發展的重要手段之一，為此，本文就是在這種情況下對作業成本法的最新理論、核算流程及應用實踐進行了系統分析。

［關鍵詞］作業成本法 制造成本法 成本計算

作業成本法被引入我國，它有著制造成本計算法無可比擬的優點，但是，作業成本法始終未能在我國制造業企業中得到廣泛的運用。本文就是在這種情況下對作業成本法的最新理論、核算流程及應用實踐進行了系統分析，通過比較作業成本法與制造成本法的聯系和區別，得出作業成本法與制造成本法在中國的可適用性，具體表現在：

一、作業成本法與制造成本法的基本原理和成本核算

1.作業成本法的基本原理和成本核算

（1）作業成本法的含義

作業成本法(簡稱ABC)，即基于作業成本的成本計算方法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。

（2）作業成本法的基本原理

作業本法的原理，簡單地講，就是產品消耗作業，作業消耗資源。作業成本法以成本動因理論為基本依據。這種理論提出分配間接費用應著眼于費用、成本的來源，把間接費用的分配與發生這些費用的原因聯系起來。

（3）作業成本法的成本核算

作業成本計算流程分為八個步驟，其實際操作步驟如下：

①確認和計量耗用企業資源的成本。

②確認和計量耗用資源的作業。

③計量作業成本。

④選擇成本動因，即選擇驅動成本發生的因素。

⑤匯集成本庫。

⑥計算成本(庫)分配率。

2. 制造成本法的基本原理和成本核算

（1）制造成本法的概念

制造成本法是指企業在計算產品成本時，分配和歸集與生產經營有著最直接和最密切關系的費用，(即直接材料、直接工資、其他直接支出和制造費用)而將與生產經營沒有直接關系和關系不密切的費用，(即管理費用和財務費用) 直接計入企業當期損益從當期收益中扣除。

（2）制造成本法下工業企業產品的生產成本核算及其應用

會計制度設置了“生產成本”和“制造費用”作為成本類科目，按照成本核算對象和成本項目，匯集企業為生產產品而發生的各項費用，屬直接材料、直接工資等制造成本，直接通過“生產成本”科目計入產品(包括自制工具、設備)成本的有關項目，借記：“生產成本—基本生產成本、輔助生產成本”科目，貸記：“原材料”“現金”“應付工資”“應付福利費”等科目；輔助生產成本應于月末按照一定的分配標準分配給各受益部門；為生產產品和勞務提供而發生的不能直接計入產品成本的各項間接費用，通過“制造費用”科目進行歸集，月末，再按一定方法分配計入有關成本核算對象和成本項目。在制造成本法下，企業仍需根據生產特點和成本管理的要求，確定成本核算對象。自制半成品以及完工產品的成本中都不包含管理費用和財務費用，直接列入當期損益，從而簡化成本核算。

二、作業成本法與制造成本法的聯系與區別

1.作業成本法與制造成本法的相互聯系

（1）作業成本法是責任成本與制造成本計算方法的結合。

（2）計算的目的相同。二者都是以計算產品成本為目的。

（3）對直接費用的確認和分配相同。

2.作業成本法與制造成本法的主要區別

（1）制造成本法與作業成本法差異的比較

①間接費用界限的差異。

在制造成本法下，間接費用指制造成本，就經濟內容來看，只包括與生產產品直接、間接有關的費用，而用于管理和組織全廠生產、銷售產品和籌集生產資金的支出作為期間費用。

在作業成本法下，產品成本則是完全成本，所有費用只要合理有效，都是對最終企業價值有益的支出，都被應計入生產成本。

②信息準確性的差異。

制造成本法計算成本的主要目的是把輔助部門歸集的制造費用以一種平均線性方式的分配到各產品，沒有考慮實際生產中產品消耗與費用的配比問題，只能是一種“絕對不準確”(absolute inaccuracy)的信息。

作業成本法在分配間接費用時，選擇多樣化的分配標準(成本動因)，使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標準分配間接費用的比重降到最低限度，提高了成本信息的準確性。

③生產管理和質量管理方式的差異。

制造成本法下的管理生產系統是一種由前向后推的生產系統。即生產從原材料開始進入第一生產工序，第一工序完工后的半成品轉入到第二生產工序，依次類推按部就班，直至最終形成完工產品，從而傳統的成本質量管理一般都將工作重點放在半成品和完工產品的質量檢測上，出現問題，及時修補或剔除。

作業成本法下的生產管理系統一般為適時生產系統(Just-in-time Production System，簡稱JIT)，它與傳統生產不同，是由后向前拉的一種逆推似的生產系統，企業的生產程序環環相扣，銜接非常緊密，提高了工作效率和收益，也使得企業減少了存貨帶來的費用。

④分配基準特性的差異。

制造成本法主要采用單一的人工工時等財務變量為分配基準，而忽略了一套良好的非財務變量，因而喪失了一些改善公司管理的有利機會。

作業成本法的分配基礎是多元的，不但強調如人工工時、機械工時、生產批量、產品的零部件數量等財務變量，也強調如工藝變更指令、調整準備次數、運輸距離等非財務變量。采用多元分配基準，提高了產品與其實際消耗費用的相關性，使管理深入到作業層次，以消除“不增值作業”，改進“增值作業”，增加“顧客價值”。

（2）制造成本法與作業成本法局限性的比較

制造成本法存在三個不可避免的缺陷。

第一是成本信息失真。科技的進步，導致資金的密集和直接人工工時的減少。如果仍然采用制造成本計算方法中的直接人工標準來分配數倍、甚至數十倍高于自己的制造費用，必將導致成本信息失真 。第二是對成本事前控制乏力。產品壽命周期成本的60%～80%是在產品設計階段確定的，一旦投入生產，降低成本的空間就不大了。此外，對于新產品的設計費用，如果仍然按照制造成本計算方法，讓標準化的產品負擔這部分費用，勢必扭曲新產品、非標準產品成本的信息，導致產品組織及資源配置決策失誤。

第三是成本信息相關性弱化。制造成本法無法計算與產品無關的成本，導致了相關性的弱化。根據不相關的成本信息極有可能做出錯誤的決策。

三、作業成本法和制造成本法在中國的可適用性

1.制造成本法在中國的可適用性

一定的社會政治制度和經濟基礎， 決定了必須建立與之相適應、并為之服務的會計管理體制和會計核算模式。長期以來， 我國的生產制造技術和國外先進技術相比還存在著比較大的差距，很多企業仍然使用比較原始的生產制造技術，現代化程度不高，企業工作中心多，相對的作業中心也多，因此今天看來仍具有以下幾個方面的優點：

（1）制造成本法有利于生產部門以及相關管理部門分清經濟責任，便于企業推行目標成本管理，加強對產品成本的控制以及對各相關部門業績的考核，從而達到降低產品成本、提高企業經濟效益、加強企業內部管理的目的。

（2）制造成本法一定程度上有利于緩解企業的潛虧問題。

2.作業成本法在中國的可適用性

從ABC產生的根據、時代背景和上述調查分析中，可能會很自然地覺得：ABC應用的前提條件必須有一個高科技制造環境。而我國不少制造企業仍然屬于勞動密集型，我國企業在目前應用ABC條件還不太成熟。筆者認為，ABC雖然受環境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，并不排斥一般企業，相反，在個別先進制造業企業或企業中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業管理思維的變革。對企業管理水平的提高、競爭力的增強，有著明顯的推動作用。從長期看，ABC還會反作用于其科技環境，促進企業自動化水平的提高。特別是改革開放以來，我國電子技術革命加速發展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造業企業或一般企業的某個部門是可以率先推行、逐步推廣的。

參考文獻：

[1]劉月霞：作業成本法及其應用:[碩士學位論文]遼寧.工程技術大學.管理科學與工程.2007

[2]繼良：國外作業成本法推行情況的調查綜述.會計研究.2007年4月第81頁

[3]樂艷芬：成本管理會計.復旦大學出版社.2006

[4]王平心 張楓 于洪濤：傳統成本法問題研究[J]西安交通大會學報(社會科學版).2008

[5]陳工孟：作業成本法在香港應用的調查分析[J].會計研究.2000(8):65

[6]論作業成本法及在我國制造業企業的應用[碩士學位論文].江西財經大學.會計學2007