固定資產會計準則與稅法間差異比較分析

［摘要］《企業會計準則第4號——固定資產》及其應用指南（以下簡稱“準則”）對固定資產的確認、計量、處置和相關信息的披露要求都進行了規范。2008年，修訂后的《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例（以下簡稱條例）也對固定資產的界定、計稅基礎的確定、折舊費用的稅前扣除等方面做出規定。本文就固定資產的會計處理和稅收處理之間的差異進行比較分析。

［關鍵詞］資產會計稅法 比較

一、固定資產的內容

1.固定資產概念及基本特征

固定資產準則規定，固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的非貨幣性資產。它具有以下特征：（1）使用期限超過一年，且在使用過程中保持原來的物質形態不變。這一特征表明，小企業為了獲得資產并把它投入生產經營而發生的支出，屬于資本性支出而不是收益性支出。（2）使用壽命是有限的(土地除外)，且在使用過程中，固定資產的磨損價值是逐漸轉移的。這一特征說明了計提折舊的必要性。（3）用于生產經營管理活動而不是為了出售。這一特征是區別固定資產與商品等流動資產的重要標志。

2.固定資產的內容

固定資產準則規定，固定資產包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、相關的設備、器具、工具等。同時稅法規定，不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期超過2年的也應作為固定資產。 固定資產的各個組成部分具有不用使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，使用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

通過比較發現，稅法對固定資產的確認增加了單位價值和使用年限的限制，而會計準則只是對使用年限進行了限制。由此產生的差異，可按資產負債表債務法中的暫時性差異處理。

二、固定資產的初始計量

固定資產應當按照成本進行初始計量，即指企業購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本和專業人員服務費等，也包括間接發生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。 對不同方式取得的固定資產，它的成本構成也不盡相同，會計與稅收處理也存在一定的差異。

1.外購固定資產

（1）《準則》規定：外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準第17號-借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

2.《條例》第58條規定：外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎。

差異分析：在一般情況下，外購的固定資產的會計成本與計稅成本是一致的。但是對于“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的”，稅法對固定資產的計稅成本的確定并無特殊規定，因此，對于會計確認為當期損益的部分應調增應納稅所得額。此時企業應當記載固定資產會計成本與計稅成本之間的差異，然后在提取固定資產折舊，或者處置出售固定資產時，相應調減應納稅所得額。

例：2007年1月1日，甲公司從乙公司購入一臺需安裝的大型設備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計900000元，首期150000元于2007年1月1日支付，其余款項在2007年至2011年的5年期間平均支付，每年的付款日期為當年的12月31日。2007年1月1日，設備運抵并開始安裝，發生運雜費和相關稅費160000元，已用銀行存款付訖。2007年12月31日，設備達到預定使用狀態，發生安裝費40000元，已用銀行存款付訖。（假頂折現率為10%）。

（1）購買價款的現值為：150000+150000X（P/A，10%，5）=718620（元）

2007年1月1日賬務處理：

借：在建工程 718620

未確認融資費用 181380

貸：長期應付款 900000

（2）支付購買價款

借：長期應付款 150000

貸：銀行存款150000

（3）支付運雜費和相關稅費

借：在建工程160000

貸：銀行存款160000

（4）2007年12月31日，根據實際利率法計算的應分攤未確認融資費為56862元（計算過程略），符合資本化條件，計入固定資產成本。

借：在建工程56862

貸：未確認融資費用56862

（5）支付購買價款

借：長期應付款 150000

貸：銀行存款150000

（6）支付安裝費

借：在建工程 40000

貸：銀行存款 40000

（7）2007年12月31日，固定資產入賬價值為：718620+160000+56862

40000=975482（元）

借：固定資產 975482

貸：在建工程975482

差異分析：根據稅法規定，該項固定資產的計稅成本應為1100000元（900000+160000+40000），其與會計成本的差額124518元（1100000-975482），應當在今后計提折舊或者銷售、處置固定資產時，相應調減應納稅所得額。

2008年1月1日至2011年12月31日，該設備達到預定使用狀態后，剩余未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件，應當在分攤年度計入當期損益。剩余的未確認融資費用為：181380-56862=124518（元）

借：財務費用 124518

貸：未確認融資費用124518

差異分析：因為未確認融資費用實際已經計入固定資產的計稅成本，所以會計在進行分攤時不得在稅前扣除，應當 調減應納稅所得額124518元。

2.自行建造的固定資產

《準則》規定，自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。《條例》第58條規定：自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。

差異分析：剔除借款費用資本化因素，對于自行建造的固定資產成本的確認，會計與稅法基本不存在差異。

三、固定資產的折舊

1.固定資產的折舊年限

《準則》規定，折舊是指一定時期內為彌補固定資產損耗按照規定的折舊率計算的固定資產折舊，它反映了固定資產在當期生產中的轉移價值。企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命。

《條例》第60條規定：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年；（2）飛機、火車、輪船、機器和其他生產設備，為10年；（3）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（4）飛機、火車、輪船外的運輸工具，為4年；（5）電子設備，為3年。《條例》第98條規定，可以縮短折舊年限的固定資產，包括由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第60條規定折舊年限的60%。

由于稅法規定的固定資產折舊年限與企業按新準則規定自主確定的折舊年限的差異，從而引起的固定資產折舊金額上的差異，按暫時性差異處理。

2.固定資產的折舊方法

《準則》規定:企業應當根據與固定資產有關部門的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法，包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。

《條例》第59條規定：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。《企業所得稅法》第32條規定：企業的固定資產由于技術進步等原因，確需要加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。《條例》第98條規定：可以采取加速折舊的方法的固定資產包括：①由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；②常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取加速折舊方法包括雙倍余額遞減法和年數總和法。

差異分析：會計對于折舊方法的選擇，給予了企業較寬的職業判斷權，而稅法限制允許加速折舊的范圍。①會計實行加速折舊而稅法規定必須采用直線法計提折舊時，如果起初會計計提的折舊大于稅法允許計提的最大折舊，其差額應調增應納稅所得額；以后會計計提的折舊小于稅法允許計提的最大折舊，其差額應調減應納稅所得額。②會計采用直線法計提折舊而稅法允許采用加速折舊法時，可視為二者無差異，企業也可向主觀稅務機關申請，按稅法固定計算折舊在稅前扣除，即企業可先調減應納稅所得額，后調增應納稅所得額。

四、固定資產殘值

《準則》規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定預計凈殘值。企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的預計凈殘值進行復核。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。

《條例》第59條規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。差異分析：對于固定資產的預計凈殘值，會計和稅法都給予了企業極大的職業判斷權。但會計規定預計凈殘值是可以調整的，而稅法規定預計凈殘值一經確定不得變更。因此，如果會計調整了固定資產殘值，由此多提或者少提的折舊，應當相應調增或者調減應納稅所得額。

五、固定資產減值準備

《準則》規定：如果固定資產的可回收金額低于帳面價值，企業應當按可回收金額低于帳面的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。已計提減值準備的固定資產，應當按照固定資產的帳面價值以及尚可使用壽命重新確定折舊率和折舊額。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

《企業所得稅法》第10條規定：未經核定的準備金支出，不得在企業所得稅前扣除。《條例》第55條規定：未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。《條例》第56條規定：企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。