CPI震蕩背景下生物資產信息披露模式研究

摘要：文章在CPI震蕩的背景下，結合生物資產的特點、CAS5的規定以及生物資產信息披露的現狀，從表內確認和表外披露兩方面對生物資產的信息披露模式進行了探討。

關鍵詞：CPI震蕩；生物資產；信息披露

CPI的震蕩，必然引起企業資產價值的變動，而這其中與CPI關系最密切的當屬涉農企業的生物資產以及與生物資產密切相關的農產品。那么我國目前的生物資產信息披露模式能否真正反映生物資產的價值及其變動？如果不能，如何改進？本文擬就以上問題進行分析。

一、 生物資產及生物資產準則

1. 生物資產的特點。生物資產是有生命的動物和植物，它們在一定條件下能夠通過其生長、蛻變、生產、繁殖在質量或數量上發生變化，即具有生物轉化功能。正是這種轉化功能使生物資產能夠在自然生長過程中產生未來的經濟收益，引起其價值的變動。生物資產和其他資產相比具有以下特征：（1）生物轉化功能和自然增值性。生物資產具有生命，遵循生命活動的基本規律，生物資產的價值發生變動是其必然的趨勢，是自然再生產和經濟再生產的統一。（2）具有流動資產和長期資產雙重資產特性，而且這兩種資產特性在某種條件可以相互轉化。（3）生長周期長，自然條件對生物資產價值影響大，導致未來經濟利益具有不確定性和不可控性。

分析生物資產的特點可知：（1）生物資產作為有生命的動物和植物，其價值總是處于不斷的變動中，雖然這種變動具有不可控性，導致對其相關信息進行披露存在困難，但由于企業擁有這部分變動價值的所有權，所以對生物資產增值信息 進行披露又是必然要求。（2）雙重資產的特性決定了消耗性生物資產和生產性生物資產界限劃分的模糊性和隨意性，影響生物資產生命周期中耗費的費用化或資本化的界定，影響了企業的資產構成結構和利潤結構。（3）對于生長周期超過一年的生物資產的生產活動，由于生命周期和會計周期存在差異，所以如果等到動植物被收獲或出售時才對其收入和費用予以確認和披露，將會削弱會計信息的預測價值和反饋價值。

2. CAS5與IAS41的對比。CAS5與IAS41所規范的范圍基本一致，均以生物資產“收獲時”為限，規范與農業活動相關的生物資產的確認、計量和信息披露。不同的是：（1）首選計量屬性不同。IAS41將公允價值作為生物資產的首選計量屬性，成本僅僅是公允價值無法確定時的補充計量屬性，而CAS5僅將公允價值計量作為一種可供選擇的計量屬性，并沒有作為生物資產首選或主導的計量屬性，這是CAS5與IAS41的最主要區別。（2）生物資產的分類不同。CAS5將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產，其中生產性生物資產又分為成熟性資產和非成熟性資產；IAS41生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產，又將兩類資產分別劃分為成熟性資產和非成熟性資產。

通過CAS5和IAS41的對比：（1）IAS41采用公允價值為主要計量屬性，這意味著生物資產增值信息在交易或銷售前即得以披露，能夠反映生物資產的全面收益信息 ；而CAS5規定以歷史成本作為主要計量模式，使得生物資產增值信息在交易或銷售前不能披露，不能反映生物資產的全面收益信息。（2）我國成熟性和非成熟性生物資產的分類并沒有細化，這在一定程度上影響了生物資產以公允價值為主要計量模式的采用。

二、 生物資產信息披露的現狀

1. 表內信息披露分析。目前我國對生物資產的表內確認辦法一般是遵循歷史成本與市價熟低的原則，將消耗性生物資產列入“存貨”項目，并在存貨下單列“消耗性生物資產”；對于生產性生物資產則在資產負債表非流動資產下單列“生產性生物資產”；如果存在公益性生物資產，則在生產性生物資產之后增設“公益性生物資產”單獨列示。這種列示方式對企業總資產和總利潤的影響不大，但對資產和利潤的構成存在一定影響：（1）消耗性生物資產的生產周期并非都是短期的，而生產性生物資產的生長期也并非都是長的，再加上消耗性生物資產和生產性生物資產的劃分標準容易被人為“操縱”，所以容易影響企業的資產結構。（2）成本與市價熟低計量模式的最大缺陷是反映不了生物資產的全面收益，造成利潤表反映的企業損益信息不全面，尤其是對具有自然增值屬性的生物資產而言，缺失的信息將會嚴重影響信息的決策價值。（3）隨著消耗性生物資產和生物性資產間的轉換，二者帶來的經濟利益流入也將面臨著在“營業收入”和“營業外收入”之間進行轉換，影響企業的收益構成。（4）由于不同類型的生物資產會共同發生一些成本費用，如果僅在經濟利益流入方面進行了轉換，而共同的成本費用在成本化和費用化間的分攤沒有隨之與收益進行配比，就會影響企業利潤構成的。

2. 表外附注信息披露分析。在CAS5的28項條款中，有2項是專門規范生物資產表外信息披露的，這兩項條款主要要求企業披露的信息包括：（1）生物資產的類別以及各類生物資產的實物數量和賬面價值；（2）各類消耗性生物資產的跌價準備累計金額，以及各類生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額。（3）與生物資產增減變動有關的信息；（4）與生物資產相關的風險情況與管理措施。

但石道金等（2008）、王樂錦等（2010）對我國生物資產信息披露現狀的研究顯示：（1）涉農上市公司設專欄對生物資產的類別進行披露的很少；（2）涉農上市公司對生物資產信息的披露沒有遵循統一規范，造成初次確認和再次確認的困難，以致在選擇披露方式時，隨意性大，進而導致同類上市公司信息不可比；（3）大多數上市公司能夠披露生物資產的實物數量和賬面價值，相對來說對賬面價值變動信息的披露情況遠遠優于對實物數量變動信息的披露情況，但對相應會計政策和會計估計的披露不足；（4）只有部分公司披露了與生物資產相關的風險情況與管理措施的信息，而且就披露方式而言，大部分是在董事會的報告中披露。很顯然，目前我國涉農上市公司在報表附注中對生物資產進行披露的信息既不詳細也不充分，這與“充分披露”原則的要求有較大差距。

三、 生物資產信息披露模式的改進

1. 計量模式的選擇。雖然不同學者從不同角度研究了CAS5不優先采用公允價值計量的原因，但筆者認為這些原因總體上可歸結為兩方面：一是雖然財政部在現行會計準則中盡可能地引入了公允價值，但并沒有出臺單獨的公允價值計量準則和操作指南，與公允價值計量相關的規定只是零散的分布在各具體準則中，而且各準則中規定的公允價值確定方法又各具特色，這種準則或指南的不一致引發的“規則性差異”給公允價值計量的具體操作留下了很大的操作空間。二是生物資產和農產品在國內缺乏通用標準，且生物資產和農產品的品種和質量隨地域不同形成很大的差異性，難以形成公開活躍的市場對其價值進行衡量，即生物資產的公允價值在我國不容易公允的獲得。

但是CAS5對公允價值也不是持完全拒絕的態度，因為考慮到：①公允價值的變動能夠最好地反映生物轉化所引起變動的影響，是能反映資產內在價值的計量屬性，而（王建成、胡振國，2007）認為公允價值計量不僅具有相關性，同時也具有合理的可靠性；②對于生長周期較長的生物資產，會計期間和生物資產的整個壽命周期會存在差異，采用公允價值計價可以及時提供企業的財務狀況和經營成果；③不同來源的生物資產其成本是不同的，而未來能夠產生的收益卻可能相同或類似，采用公允價值計量能夠很好的解決的收益和成本不匹配的問題。

既然眾多學者在生物資產計量模式的選擇方面各持己見，那么影響生物資產計量模式的因素有哪些？（張心靈，2004）認為選擇生物資產計量模式應考慮的因素包括：①資產的本質，即資產的成本觀和價值觀。②會計目標的選擇，即“受托責任觀”和“決策有用觀”。③會計信息相關性與可靠性的權衡。④經濟環境或市場環境的成熟程度。對于這幾個因素及其觀點，在會計準則中都能找到相應的“身影”，這實際上也為我們采用雙重計量模式提供了理論依據。而（葛家澍等，2010）認為認為雙重計量模式，即歷史成本計量（含攤余成本計量）和公允價值計量是歷史和時代的必選擇。因此對生物資產的計量也可以采用雙重計量的模式，在此基礎上逐步實現以公允價值為主的計量模式，實現計量屬性選擇優先序與IAS41的一致。具體為：

（1）制定單獨的公允價值準則。無論近期內我國是否會對生物資產采用以公允價值為主計量模式，為進一步提高公允價值確定的一致性、實務可操作性，我國都應盡早制定獨立的、更為完善的公允價值計量準則及應用指南。這里可借鑒FASB的SFAS157 、Topic820 和IASB的ED ，著重解決公允價值的確定方法，特別是不活躍市場環境中公允價值計量的可靠性問題?？上驳氖牵鶕礼20和FSB的要求，IASB正著手制定公允價值計量會計準則，為公允價值計量提供一套統一的指南，該趨同項目預計將于2011年6月底前完成。我國財政部也于2010年4月2日發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，明確了自2010年開始啟動企業會計準則體系的修訂工作，這其中也包括單獨增加《企業會計準則第××號-公允價值計量》，會計準則的修訂工作預計于2011年年底完成。

（2）分階段、分步驟地對生物資產采用公允價值計量。

①采用“表內+表外”的模式。即在報表內以歷史成本計量生物資產，但在報表附注中采用公允價值計量進行補充披露，并披露公允價值的獲取及其變動情況等。這種模式可以降低企業對公允價值信息使用不當的責任，比較符合我國目前的情況。

②采用“表內+表內+表外”的模式。即對表內部分生物資產采用歷史成本計量，部分生物資產采用公允價值計量，在報表附注中對采用歷史成本的計量的生物資產用公允價值計量進行補充披露。這里先采用公允價值計量的生物資產主要是指那些存在活躍市場的生物資產，即成熟性生物資產。

③對生物資產全面采用公允價值計量，與IAS41接軌。在總結前面兩種模式的基礎上，形成一套適合我國國情的生物資產公允價值計量方法，全面反映生物資產的價值變動。

2. 加大報表附注信息的披露力度，體現信息披露充分性的要求。

（1）分類披露生物資產價值變動信息。無論采用哪種計量模式，在報表內都只能反映生物資產的價值總額，無法反映生物資產的價值變動情況，特別是全面收益的信息，因此關于生物資產的價值變動信息就需要在報表附注中進行披露。生物資產價值變動的原因主要是由生物資產的自然增值和計量模式的差異引起的。（任世馳、陳炳輝，2009）認為雖然公允價值是由于衍生金融工具計量問題而正式提出的，但其產生的真正根源是物價變動對會計的持續沖擊。所以在CPI震蕩的背景下，生物資產價值變動主要是由自然增值和物價變動的共同作用所產生，企業需分別披露自然增值信息和物價變動信息。

生物資產的價值變動應體現為公司的損益，根據前面的分析，企業的損益包括利潤和全面收益，其中利潤已經體現在利潤表中，所以這里需要在附注中披露的主要是全面收益。對于全面收益，需要在企業詳細披露價值信息和實物信息的基礎上通過以下計算過程來實現：假設企業取得某項生物資產時的數量為Q0，價格為P0，則該生物資產的取得價值為V0，且V0=P0×Q0；生物資產期末時的數量為Q1，期末的估計交易價格為P1，則期末該生物資產的價值為V1，且V1=P1×Q1。另外，設P1=P0+?駐P，Q1=Q0+?駐Q，V1=V0+?駐V。則：

這里，?撞（P0?駐Q+Q0?駐P+?駐P?駐Q）代表生物資產價值變動的總額。其中?撞P0?駐Q表示由于數量變動而引起的生物資產價值的變化，即生物資產的自然增值的影響；?撞Q0?駐P表示由于物價變化而引起的生物資產價值的變化；?撞?駐P?駐Q表示由于自然增值和物價變動共同作用引起的生物資產價值的變化。那么如何對?撞?駐P?駐Q這部分增值信息在物價變動和自然增值之間進行區分呢？

鑒于對生物資產的計量我們已建議采用雙重模式，所以關于物價變動對生物資產價值的影響最好不要再引入新的計量模式，以避免計量模式應用的復雜性和重復性。其實這里完全可以把物價變動對生物資產價值的影響程度交由信息使用者自己來確定，因為生物資產的增值信息中已經考慮了物價的因素，這里僅是把物價變動的影響獨立出來而已，只是基于分析的需要，并不影響信息使用者的決策。基于此，可以在報表附注中對物價變動的現象進行標注，標注當前的貨幣幣值與以前貨幣幣值穩定狀況下的比率，假設為K。則在僅考慮物價變動影響的情況下，期末生物資產的價值應為K?撞V0，物價變動對生物資產價值的影響程度為（K?撞V0-?撞V0），即（K-1）?撞V0。這樣，在生物資產全部增值?撞（P0?駐Q+Q0?駐P+?駐P?駐Q）中，物價變動的影響總額為（K-1）?撞V0，其余則為自然增值對生物資產價值的影響。當然，由于對全部增值和物價變動影響采用了不同的標準，最終計算結果可能會有出入。

最后應值得注意的是，生物資產增值信息的披露并不代表企業就能獲得這些增值收益，一方面是對于未實現交易的可實現程度如何企業不能保證，另一方面是農業生產本來就是自然再生產和經濟再生產相結合的高風險產業。所以在披露增值信息時還需遵循“謹慎性”原則，在附注中需進一步披露企業面臨的風險和應對措施對比信息，如果涉及相關會計政策和會計估計的信息，也一并披露。

（2）披露生物資產分類標準的信息。在報表附注中需詳細披露生物資產的分類標準以及分類標準發生變化的信息；不同類型生物資產增減變動及原因的信息。具體為：①對于生產性生物資產既然不以出售為目的，可以不考慮生長周期的長短，在非流動資產下披露；而對于消耗性生物資產，需要考慮生長周期的長短，分為短期消耗性資產與長期消耗性資產，這一方面解決消耗性資產在流動資產和非流動資產間區分不清影響資產結構的問題，另一方面也解決流動資產的處置在企業的正常收益中進行反映，而長期資產處置在企業的非正常收益中反映的問題，合理反映企業的利潤結構。②條件成熟時進一步細化生物資產的分類標準，將生物資產分為成熟的生物資產和非成熟的生物資產，為企業日后對生物資產采用公允價值計量打下基礎。

3. 提高信息披露的及時性。信息披露的及時性對于提高信息的價值至關重要。生物資產的增值是一個持續不斷的自然過程，如果這一信息能夠及時進行披露，信息使用者就能及時知曉這一事實的“內情”，這會十分有助于信息使用者作出正確決策。但如果農業企業在生物資產收獲或交易完成后再披露生物資產增值的相關信息，其后果是報表無法如實反映農業企業所控制的經濟資源和實現的經營業績，可能導致人們對農業企業信息的有效性產生懷疑，進而影響投資者和其他利益相關者的決策。

不可否認的是，要提高企業生物資產價值信息披露的及時性在目前確實存在困難。首先，企業對外披露的信息是一個整體，針對某項資產或收益進行信息披露不符合成本效益原則。其次，企業過早披露相關信息，可能會使自身在競爭中處于不利地位，如（杜長春等，2009）的研究發現，當上市公司進行信息披露時，競爭對手會利用公司所披露的信息，調整經營策略而使公司在未來的經營中處于不利地位，造成損失。最后，根據統計，我國每年約有50%的上市公司在4月份才披露年報信息，所以在信息披露時間方面許多上市公司還是會存在從眾心理的。所以要提高信息披露的及時性從根本上講不是企業單方面能解決的問題，這需要相關法律法規的完善，包括縮短年報披露時間的規定，需要上市公司整體信息披露時間的推進，也需要企業整體財務報告披露模式的發展。

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基金項目：山東省自然科學基金（ZR2010GQ002）和山東省高等學校人文社會科學研究項目（JDX69）階段性成果。

作者簡介：徐維爽，博士，齊魯師范學院經濟與管理系講師；宋永鵬，齊魯師范學院經濟與管理系副教授。

收稿日期：2010-12-26。