資產減值會計信息披露質量的研究

李 華

企業會計信息的披露方式主要包括表內披露和表外披露二種，其中：表內財務披露主要通過資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表為載體，以貨幣計量的形式對企業財務狀況、經營成果、現金流量和所有者權益變動情況進行結構性表述。而表外披露主要通過會計報表附注形式，對上述會計報表中列示項目進行文字描述或明細資料的說明，輔助報表使用人理解會計信息，并以此作出相關決策的需要。資產減值作為會計信息的一部分，其披露形式與內容會對會計信息使用人的決策產生影響。為此，資產減值會計信息披露質量是值得研究的會計實務問題之一。

一、資產減值會計信息披露的發展進程

資產減值會計信息披露形式經歷了資產負債表主表披露、資產負債表附表披露、財務報告的附注披露等三個階段，逐步實現了資產減值會計信息的分項披露向匯總披露的轉變，基本實現了資產減值信息披露方式的國際趨同。

第一階段（1992—2000）：1992年我國財政部頒布的《股份制試點企業會計制度》、《外商投資企業會計制度》、“兩則兩制”等會計法規制度中要求披露壞賬準備和存貨跌價準備。1998年財政部頒布《股份有限公司會計制度》，規定境外上市公司、香港上市公司以及在境內發行外資股的公司披露壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資跌價準備。本階段資產減值會計信息披露形式是將資產減值信息直接反映在資產負債表的主表中，列示在對應的資產下方。

第二階段（2001—2006）：2001年財政部頒布《企業會計制度》，突出對謹慎性原則的要求，在原有四項資產減值計提的基礎上，要求進一步計提固定資產減值準備、在建工程減值準備，無形資產準備和委托貸款減值準備等新四項減值準備。本階段資產減值會計信息的披露形式，除固定資產減值準備外，其余資產減值是通過資產凈額方式列示于資產負債表主表中。同時，新增了資產減值明細表作為資產負債表的附表，詳細披露了八項資產減值項目的年初余額、本年增加數、本年轉回數、年末余額等會計信息。

第三階段（2007—至今）：2006年初，為了順應經濟全球化發展需要，財政部在充分考慮我國國情的基礎上，頒布39項企業會計準則，實現了與國際會計準則趨同。新企業會計準則體系中共涉及存貨、金融資產、非流動資產等三大類別的18項資產減值項目，涉及相關的8個會計準則項目。本階段資產減值會計信息的披露形式是根據“四表（即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表）+附注”的財務報告體系變化進行了調整。取消了固定資產減值準備在主表中的列示及資產減值準備明細表的減值信息分項披露階段，將資產減值會計信息以遞減項合并反映在資產負債表中對應的資產項目中，在利潤表中的是以單列“資產減值損失”項目反映企業全部資產減值的匯總會計信息。同時，在附注中以文字描述或數據明細資料等形式對主表中資產減值會計信息進行輔助說明。

二、資產減值會計信息披露情況的分析

根據資產減值準則對資產減值信息的披露內容要求，可以將信息披露要求具體劃分為基本信息與特殊信息兩類。資產減值的基本信息主要披露當期確認的各項資產減值損失金額、計提的各項資產減值準備累計金額、提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的減值損失金額等內容。資產減值特殊信息的披露主要包括重大資產、商譽減值損失的信息兩個部分。對于重大資產減值損失，應當在附注中披露每項重大資產減值損失的產生原因、當期確認重大資產減值損失的金額、資產（組）可收回金額的確定方法等信息。對于商譽的減值損失，應當在附注中披露分攤到該資產組的商譽賬面價值；該資產組可收回金額的確定方法等信息。

為了進一步研究上市公司資產減值會計信息披露質量問題，考慮到在實際工作中，汽車、船舶、飛機制造業的資產減值測試實務操作相對比較復雜，資產減值項目比較齊全，測試程序比較完整的特點，選取滬市A股涉及的上述三個行業的37家上市公司2009年年報資料，從中剔除2家（600391、601890）報表附注中未按照會計準則要求披露資產減值信息的上市公司，本次研究的有效樣本為35家。筆者通過對35家制造類樣本企業資產減值項目的信息披露情況分別就基本信息與特殊信息兩個方面進行統計（具體情況如表1）。

由樣本公司的資產減值會計信息披露情況來看，主要集中反映在會計報表附注中“重要會計政策、會計估計和合并財務報表的編制方法”和“合并財務報表項目附注”兩個部分。在“重要會計政策、會計估計和合并財務報表的編制方法”部分主要以文字描述為主，針對企業選用的資產減值會計政策進行分項表述。相對于上述階段的信息披露，“合并財務報表項目附注”部分主要以財務報表數據列示為主，是對會計報表項目的明細列示與說明。具體來講，從樣本公司的財務報表附注披露情況來看，資產減值會計信息披露主要存在以下幾個方面的問題：

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第一：數字信息披露缺乏相關的文字注釋

由樣本公司附注披露的資產減值信息來看，文字性的描述與數字信息披露分別列示于附注的不同部分，兩者缺乏一定的關聯性。樣本公司中應收款項、存貨、固定資產、在建工程項目減值信息以“數據+文字”的形式進行附注披露分別為13家、13家、2家和1家，占總體37.14%、40.63%、7.69%和14.28%，絕大多數公司僅僅披露了各項資產減值數字信息，缺乏實質性文字說明的支持，可理解性不高。樣本公司中有商譽減值項目4家，但輔以文字說明僅1家（600686），由其披露的信息來看，僅披露了商譽計提的原因，未披露分攤到該資產組的商譽的賬面價值、該資產組可收回金額的確定方法等價值含量較高的會計信息。

第二：資產減值項目缺乏公司實質性信息的披露

由樣本公司披露情況來看，缺乏實質性信息披露，會計信息的可理解性有待進一步提高。不少上市公司雖然披露了減值計提、轉回和轉銷金額、計提依據、計提方法等，但大多樣本公司披露的計提依據、計提方法等文字信息僅僅是對資產減值準則中相應條款的重述，比較注重資產減值項目的共性化信息披露。較少樣本公司能結合自身實際情況進行個性化信息分析，對資產減值跡象與原因、資產組劃分、總部資產分攤、公允價值確認、未來現金流量估計、折現率選擇、可收回金額確認等信息含量較高的情況輔以相關的說明與注解。

第三：資產減值信息披露形式缺乏統一的會計規范

由樣本公司披露情況來看，由于缺乏統一的會計規范，附注披露資產減值項目的基本信息和特殊信息形式各異、內容詳略不同，由此傳遞的信息含量也各不相同。以存貨跌價準備披露的基本信息為例，存貨資產減值項目披露主要包括計提存貨跌價準備依據，本期轉回存貨跌價準備的原因、本期轉回金額占該項存貨期末余額的比例。但樣本公司中附注披露上述部分要素為11家，僅占總體披露公司數的34.38%；全部披露上述要素僅為2家，占總體披露公司數的6.25%。以壞賬準備披露的特殊信息為例，樣本公司按照單項金額重大的應收賬款、單項金額不重大但信用風險特征組合后，該組合的風險較大的應收賬款、其他不重大應收賬款的三個類別進行分項列示，但是由于資產減值準則中未提供對“重大資產減值損失”具體認定標準，準則相關規定比較原則化，導致了披露應收款項形式、內容及其詳盡程度各不相同，進而影響了會計信息的可比性。

三、對進一步提高會計信息披露質量的對策與建議

資產減值會計信息以匯總方式列示資產負債表、利潤表中，由于會計報表項目是對財務會計信息的高度概括和綜合反映，無法獲得各類資產減值的具體情況，可理解性不高。為此，在會計報表附注中需要將減值信息進一步細化，以滿足會計信息使用者的需要。筆者建議分別從以下兩個方面，進一步提高資產減值會計信息的披露質量：

第一：規范資產減值會計信息附注披露的格式

筆者建議應出臺相關技術指導意見，進一步明確資產減值會計信息自愿披露和強制披露的內容與格式。強制要求公司采用“文字描述與數據列示”的形式，并結合自身實際情況對導致資產發生減值的事實及環境、減值準備確認的具體方法及理由進行詳細披露，提高會計信息可理解性和會計信息質量。同時，鼓勵企業披露同行業其他公司相應資產減值準備計提的比例和方法，提高會計信息可比性。

第二：明確“重大資產減值損失”的具體確認標準

筆者建議借鑒審計實務中重要性水平的判斷方法作為參考，如單項資產減值超過其原值的10%；資產減值影響稅前凈利的5%～10%；資產減值占總資產的0.5%～1%等標準作為判斷資產減值是否重大的量化指標。此外，考慮到我國上市公司的配股和增發與其報告的凈資產收益率密切相關，資產減值準備的計提具有明顯的經濟后果，建議制定定量和定性相結合“重大資產減值損失”認定指標，尤其要加強對能夠引起扭虧、摘牌、保牌和配股資格等趨勢變動的資產減值計提、轉回信息的披露（李華，2009）。