長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計處理

□文/胡小鳳

長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計處理

□文/胡小鳳

長期股權(quán)投資成本法體現(xiàn)了保守確定收益的原則，權(quán)益法體現(xiàn)了與被投資企業(yè)共擔風險的原則，各自有著不同的適用范圍。但是，由于企業(yè)情況的變化可能導致二者的轉(zhuǎn)換。本文試圖以準則解讀加案例的形式對長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計處理作一個梳理。

權(quán)益法；成本法；轉(zhuǎn)換

一、長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的適用范圍和核算思路

長期股權(quán)投資核算分為成本法和權(quán)益法，成本法適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制或者不具有控制、共同控制、重大影響兩種極端情況；權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響兩種中間情況。

無論哪種方法，整個核算過程中都需先確定其成本再進行后續(xù)計量。不同的是成本法在確定初始投資成本以后，遵循保守確定收益原則，在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時才按照持股比例確認投資收益，后續(xù)計量與被投資單位所有者權(quán)益的變化無關，處理過程簡單；權(quán)益法在確定初始投資成本以后，體現(xiàn)與被投資企業(yè)同甘共苦的原則，不僅需要對初始投資成本進行調(diào)整，而且需要隨被投資單位所有者權(quán)益的變化步調(diào)一致的調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

可見，成本法和權(quán)益法有著完全不同的適用范圍和核算理念。但是，由于投資企業(yè)持股比例的增減或其他原因，可能導致其對被投資企業(yè)的影響加強或者減弱，從而核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法或者從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。

二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的處理原則

投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響從兩個極端向中間靠攏兩種情況都可能導致核算方法從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

1、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的兩種情況。（1）由于投資企業(yè)追加投資使得持股比例上升可能導致對被投資企業(yè)原來不具有控制、共同控制、重大影響且公允價值不能可靠計量的投資變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊懙耐顿Y；（2）由于投資企業(yè)處置投資持股比例下降可能導致對被投資企業(yè)原來具有控制的投資變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛘咧卮笥绊懙耐顿Y。

2、核算的基本原則。成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法屬于會計政策的變化，按照追溯法進行調(diào)整：（1）重新確認初始投資成本；（2）對初始投資成本進行調(diào)整；（3）將原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動進行確認；（4）對調(diào)整確認后的新舊投資都按照權(quán)益法繼續(xù)后續(xù)計量。

三、追加投資持股比例上升導致由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

由于持股比例的上升，投資企業(yè)的投資分為兩部分，即原成本法下的投資和新增投資。

1、初始投資成本的確認。對原成本法下的投資，按照其確定的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對新增投資按照所付對價的公允價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

2、初始投資成本的調(diào)整。對原成本法下的投資，比較其賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，前者大于后者的不作調(diào)整；前者小于后者，根據(jù)其差額分別調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。

對新取得投資，比較初始投資成本與取得該部分時應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，前者大于后者不作調(diào)整；前者小于后者，根據(jù)其差額分別調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值和當期損益。

3、將原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動進行確認。對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例部分。分兩種情況處理：

屬于凈損益造成的，一方面增減長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面分時段分別調(diào)整留存收益和當期損益；

屬于其他原因造成的，一方面增減長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面調(diào)整資本公積——其他資本公積。

4、對調(diào)整確認后的新舊投資按照權(quán)益法繼續(xù)后續(xù)計量

例：A公司2008年1月1日取得B公司12%的股權(quán)，成本3000000元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為28000000元（公允價值與賬面價值相同），A公司對其采用成本法進行核算，A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

2009年6月1日，A公司又以12000000元取得了B公司20%的股份，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為50000000元，取得該投資后，A公司能對B公司經(jīng)營實施重大影響故開始采用權(quán)益法進行核算。假定A公司在取得B公司12%股份后未與B公司發(fā)生過任何交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的凈利潤為13000000元，其中屬于2008年的為8000000元，2009年的為5000000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。

（1）初始投資成本的確認。原12%的股權(quán)按原賬面余額3000000元確認，新增投資按對價12000000元確認。

（2）初始投資成本的調(diào)整。對原投資比較3000000與28000000×12%=3360000，前者小于后者360000，故：

（3）將原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動進行確認。原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動為（50000000-28000000）× 12%=2640000元，其中損益造成的有13000000×12%=1560000元（2008年度為8000000×12%=960000，2009年度為5000000× 12%=600000），其他權(quán)益變動造成的有（50000000-28000000-13000000）×12%= 9000000×12%=1080000元。

四、處置投資持股比例下降導致由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

處置投資行為涉及被投資單位處置部分投資的處理和處置后剩余投資的后續(xù)處理。處置行為完成后，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法實質(zhì)上只涉及剩余投資。

1、初始投資成本的確認。對處置部分的投資按照處置或收回比例結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資賬面價值，確認投資收益；對剩余投資按照賬面價值確認為權(quán)益法下的初始投資成本。

2、初始投資成本的調(diào)整。對剩余部分長期股權(quán)投資，比較其初始投資成本和按照剩余持股比例計算應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者視同商譽不作調(diào)整，前者小于后者則同時調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益，體現(xiàn)追溯調(diào)整原則。

3、將原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動進行確認。對原投資取得后至處置日之間被投資單位凈資產(chǎn)公允價值變動相對處置后持股比例部分的處理：屬于凈損益造成的，一方面增減長期股權(quán)投資賬面價值，一方面分屬于追加投資期初之前還是當期分別調(diào)整留存收益和當期損益（投資收益）；屬于其他原因造成的，一方面增減長期股權(quán)投資的賬面價值，一方面調(diào)整資本公積—其他資本公積。

4、對調(diào)整確認后剩余投資按照權(quán)益法繼續(xù)后續(xù)計量

例：A公司持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30000000元，未計減值準備，2010年6月1日，A公司將持有股份的一半轉(zhuǎn)讓，出售取得價款20000000元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為90000000元。A公司取得B公司60%的股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為45000000元（公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得投資后至處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤35000000元，其中取得投資后至2009年底實現(xiàn)30000000元，2010年初至處置日實現(xiàn)5000000元。假定A公司一直未進行利潤分配，A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

（1）初始投資成本的確認。原60%股權(quán)賬面余額30000000元，處置后剩余15000000即為權(quán)益法下的初始投資成本。

（2）初始投資成本的調(diào)整。比較剩余投資初始投資成本15000000與原投資時份額權(quán)益45000000×30%=13500000，前者大于后者則不作調(diào)整。

（3）將原成本法下未確認的被投資單位權(quán)益的變動進行確認。自A公司取得投資后至處置投資前，原成本法下B公司凈資產(chǎn)公允價值總額變動為 90000000=45000000＋45000000元，A公司應確認部分為45000000×30%= 13500000元，其中由于B公司損益造成部分為35000000×30%=10500000元（留存收益30000000×30%=9000000元，當期損益5000000元×30%=1500000元），由于B公司其他權(quán)益變動造成部分為（45000000-35000000）×30%=10000000×30%=3000000元。

[1]羅素清.長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的解讀.中國管理信息化，2011.6.

[2]徐秀梅.長期股權(quán)投資成本法核算變化及其對所得稅的影響.中國科技博覽，2011.6.

[3]宋占林，張孝友.新準則下長期股權(quán)投資成本法核算的變化及其影響.商業(yè)會計，2011.2.

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