納稅人銷售已使用固定資產稅務與會計處理分析

國林義

一、納稅人銷售已使用固定資產的增值稅政策

2008年末我國出臺增值稅由生產型向消費型轉型政策后，財政部、國家稅務總局又先后出臺了財稅[2008]170號文。根據文件精神，除其他個人外，納稅人銷售已使用固定資產不再享有免稅政策。

增值稅轉型前，除其他個人外，納稅人銷售已使用固定資產的增值稅政策都是一致的。而增值稅轉型后，納稅人身份及其所在地區、所銷售固定資產的類別及其購進或自制時間，對其銷售已使用固定資產的增值稅政策都有影響：其一，一般納稅人銷售自己使用過的屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅；其二，一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產，根據納稅人所在地區及該資產購進或自制時間的不同，分別按照適用稅率或按照4%征收率減半征收增值稅；其三，除其他個人外，小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，一律減按2%征收率征收增值稅。

二、納稅人銷售已使用固定資產應交增值稅的會計處理及分析

不同性質的納稅人銷售已使用固定資產增值稅適用政策不同，其會計處理也存在區別。其中小規模納稅人銷售已使用固定資產，以及一般納稅人銷售已使用固定資產按照適用稅率征收增值稅的，應交增值稅的會計處理與銷售其他貨物的處理一樣，即小規模納稅人應通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算，一般納稅人應通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目核算。本文主要關注的是一般納稅人銷售已使用固定資產按簡易辦法征收時，如何進行應交增值稅的會計處理。

例：甲公司系一般納稅人，2010年末出售于2005年12月份購買的某設備，該設備用于生產一種免征增值稅的產品，購買時未抵扣進項稅額。設備原值20萬元，已計提折舊5萬元，售價12萬元，適用17%的增值稅稅率。甲公司對該業務的會計處理：

（1）出售設備轉入清理：

借：固定資產清理 150000

累計折舊 50000

貸：固定資產 200000

（2）收到出售設備價款：

借：銀行存款 120000

貸：固定資產清理 120000

（3）根據財稅[2009]9號文件第二條第一款，該公司應按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅為：120000÷（1+4%）×4%÷2=4616÷2=2308（元）

按4%應交增值稅的會計處理：

借：固定資產清理 4616

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

4616

減半未征的增值稅會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）2308

貸：補貼收入 2308

（4）結轉固定資產清理：

借：營業外支出 34616

貸：固定資產清理 34616

對于應按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅的計算，首先應將含稅銷售額換算成不含稅銷售額，再按4%征收率減半計算出應交增值稅額。因此甲公司計算出的應交增值稅額是正確的。但在會計處理上，存在以下兩個問題：

其一：根據財稅[2009]9號文件規定，適用按簡易辦法征收增值稅的已使用固定資產等，不得抵扣進項稅額。因此，對于企業銷售已使用固定資產按簡易辦法計算出的應交增值稅，在會計處理上應將其直接計入“應交稅費——未交增值稅”科目核算，而不能計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目核算。因為如果將按簡易辦法計算出的應納增值稅計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目核算，則在計算本期應納稅額或期末留抵稅額的時候，這部分應交增值稅就必然會參與抵扣進項稅額。實際上，無論是舊稅法下一般納稅人適用的增值稅納稅申報表，還是根據國稅函[2008]1075號文《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的通知》調整的從2009年2月1日開始啟用的一般納稅人適用的增值稅納稅申報表，這部分應交增值稅都是單獨填入“按簡易辦法計算的應納稅額”中，與其他業務的“應納稅額”或“期末留抵稅額”分別計算的。假設該企業當月進項稅額11萬元，銷項稅額10萬元（包括銷售已使用固定資產應交稅額），無上期留抵稅額等其他事項，則期末留抵稅額應為110000-（100000-2308）=12308（元），而非110000-100000=10000（元），同時當期應納稅額為2308元。當然根據國稅發[2004]112號文《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》的規定，納稅人因銷項稅額小于進項稅額而產生期末留抵稅額的，應以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅，同時“期初未繳稅額”欄數據為納稅人前一申報期的“期末未繳稅額”減去抵減欠稅額后的余額數。從國稅函[2008]1075號文件調整后的申報表看，這一規定仍是適用的。因此2308元的應納稅款如果未交則可以抵減期末留抵稅額12308元，即結轉到下期的“期初留抵稅額”為12308-2308=10000（元）。

其二：對于減半未征的增值稅，甲公司將其計入“補貼收入”也是不合適的。首先，即使減半未征的增值稅可以作為政府補助，但“補助收入”科目也只適用于執行《企業會計制度》的企業，而無論是《小企業會計制度》或者新會計準則，對于政府補助都應計入“營業外收入”。更重要的是，對這種直接減免的增值稅作為政府補助處理本身就是不正確的。根據《小企業會計制度》規定，只有對即征即退、先征后退、先征后返的增值稅，才能于實際收到時計入“補貼收入”科目。而根據《企業會計準則第16號——政府補助》相關規定，作為政府補助的稅收返還是政府按照國家有關規定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業返還的稅款，而直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式，由于政府并未直接向企業無償提供資產，不作為會計準則規范的政府補助。可見，不論企業執行會計制度還是新準則，將直接減征的增值稅作為政府補助處理都是不正確的。因此，甲公司此筆業務正確的會計處理應為：

（1）出售設備轉入清理：

借：固定資產清理 150000

累計折舊 50000

貸：固定資產 200000

（2）收到出售設備價款：

借：銀行存款 120000

貸：固定資產清理 120000

（3）按4%征收率減半計算出應交增值稅2308元：

借：固定資產清理 2308

貸：應交稅費——未交增值稅 2308

（4）結轉固定資產清理：

借：營業外支出 32308

貸：固定資產清理 32308

當然，甲公司的會計處理對其利潤總額和應納稅所得額并無影響。根據財[2008]151號文《財政部國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。所以即使甲公司錯誤地將減半未征的增值稅2308元計入“補貼收入”，也應同時將其計入應納稅所得額。