會計收益到綜合收益的平滑性障礙分析

李樹根

(東北財經大學，遼寧 大連116025)

綜合收益是會計收益與經濟收益的折中，是靜態向動態的轉變。在經濟學家的眼中，傳統收益是一種靜態環境中已實現的收益，綜合收益則突破了靜態環境的假設和實現的觀念，試圖以動態環境中財富的變化來衡量企業的收益，因而，在理念上更加接近于經濟收益的概念。第3號解釋公告自公布至今已過去了一年多的時間，部分信息使用者還是認為綜合收益的報告存在會計計量的非可靠性、信息功能鎖定、財務報告信息超載和理解難等問題，筆者稱之為平滑性障礙。

一、會計準則的國際趨同

(一)綜合收益報告模式——英國模式

ASB之FRS3《財務報告業績》。企業在損益表之外，編制一個“statement of total recognized gains and losses”，又稱第二業績報告，并作為第一業績報告損益表的重要補充。每一個財務業績項目應當在其發生時報告，而不是在其實現時報告，而且，每一個業績項目只能在其發生時報告一次，而在其實現時就不再報告了，但為了滿足不同信息者的需求，FRS3要求同時提供“歷史成本損益附注”，披露嚴格按照歷史成本和實現原則確認的相當于FASB定義的凈收益的歷史成本損益。

(二)綜合收益報告模式——美國模式

FASB之SFAS130《綜合收益報告》。所有被確認為綜合收益的項目都要以同等重要的地位報告在財務報表中。在財務報表中，必須列示一個最終的“綜合收益”。對凈收益以外的其他全面收益應該根據性質分類列示。綜合收益模式可以選擇一表法、兩表法及權益變動表三種之一。

(三)綜合收益報告模式——國際會計準則委員會

IASB之IFRS1《財務報表列報》。包括資產負債表、損益表、權益變動表、現金流量表、會計政策和說明性注釋。

會計收益向綜合收益的過渡是一種國際大趨勢，我國是世界經濟強國之一，自然在國際資本市場占有一席之地，需要在國際資本市場進行投資、融資、經營等，因此，我國也必然將會計收益轉為綜合收益。

二、信息的非超載性

(一)信息超載的含義

人們在工作或學習中，如果接收到的具有潛在價值且可以被獲取的相關信息數量過多，就會造成信息使用效率的相應降低，這種情況通常被稱為“信息超載”。換言之，當接收到的有用信息變成一種障礙而不是助人的工具時，信息超載問題就會出現。從定義可以看出，該定義具有信息爆炸與信息使用效率的特征。在現代經濟社會里，隨著知識經濟、科技發揮、網絡時代等的飛速發展，信息爆炸是一種必然結果。而信息是否超載，主要與信息的相關性、信息使用者、使用工具等因素相關。

(二)相關信息的含義

所謂的相關信息是指與信息使用者獲取的信息或信息生產者生產的信息與決策者的決策相關。由此可知，相關信息是與決策者的主體、決策的客體、決策的依據相聯系的，他們共同決定著信息的相關性程度。然而，信息使用者卻又是復雜的，信息使用者又稱之為利益相關者，包括經理、股東、債權人、政府相關部門及潛在利益相關者。不同的信息使用者所需要的信息并不完全一致，因此，企業不可能面面俱到，而只能提供全部的信息讓利益相關者自由獲取。這就對信息獲取者提出一定的要求，需要信息使用者具備一定的財務知識、使用獲取信息工具的能力。財務報告的信息大爆炸成為一種必然。

(三)信息的非超載性

Rudd認為圖書館用戶幾乎很少受到信息超載的干擾，并指出人們之所以會覺得信息超載，是因為他們混淆了兩個概念:可用信息量“信息爆炸”及其對用戶的影響“信息超載”。真正的超載問題只有在非常特殊的情況下才會出現。Wilson認為，在特定的工作環境中，一些可用信息由于受信息超載的影響，的確有時被忽略了。造成這個問題的原因或許是因為試驗者的“策略性失誤”，即他們所使用的方式或者方法不當。Exner指出，每個網絡用戶的確都經歷過一段“被信息流淹沒”的時期，而今他們卻都樂于網上“沖浪”，這個比喻表明，超載問題事實上已被有效地避免了。

對信息的使用會根據用戶處理信息能力的強弱、信息處理花費的時間多少、用戶的工作性質等因素而有所不同。因此，傳統會計收益過渡到綜合收益，是信息使用者本身的缺陷所導致的，是信息爆炸，并非信息超載。

三、可理解性與功能鎖定

所謂可理解性，就是指企業提供的會計信息要能夠被具備一定財務知識的信息使用者理解。對于綜合收益表，同樣要具備可理解性，包括報表的結構、內容等。可以看出，可理解性既要財務信息能夠被理解，也要信息使用者具備一定的財務知識。這樣，信息使用者就可以根據綜合收益表做出相關的決策。然而，事實并非如此，信息使用者往往只看到利潤的結果，而不會分析利潤的構成，也就是所謂的“功能鎖定”。

(一)信息的明晰性:匯總與分類

根據會計準則的要求，綜合收益表是在原利潤表的基礎上增加其他綜合收益項目，是對原利潤表的擴展。原利潤表的內容是本會計期間已實現的利潤的匯總，包括日常經營利潤與非日常經營的實現利得與損失。擴展之后，增加了其他綜合收益，包括非日常經營的未實現利得與損失。因此，從結構和內容來看，綜合收益表具備了一定的明晰性。

(二)信息使用者的理解能力

會計準則在要求企業提供的財務信息具備可理解性的同時，也要求信息使用者具備一定的財務知識。企業在提供財務信息時，采用會計準則相關規定的格式與科目，這種格式與科目本身是根據以往信息使用者的閱讀要求，甚至可以說是慣例，可以讓信息使用者一目了然，這就要求信息使用者學習或掌握一定的財務知識。企業所提供的財務信息具有一般性，不可能滿足所有信息使用者的專門需求，并且企業的利益相關者具有一定的復雜性，因此，不同的信息使用者對信息需求也不一樣。這就要求信息使用者要從眾多的財務信息中提取、加工、整理信息，以便為決策提供依據。所以，信息使用者必須具備一定的財務知識，從而增強對財務信息的理解能力。

(三)信息爆炸與非“功能鎖定”

正是信息使用者的復雜性，要求企業所提供的財務信息要能滿足所有利益相關者的一般需求，從而使得財務信息不斷增加，包括表內結構發生變化、科目增加、附注信息量擴大，這就出現了前面所提到的信息大爆炸。在信息使用者獲取所需信息時，要綜合考慮財務信息，如果信息使用者僅僅只看某一個結果，那就不是功能鎖定的問題，而是信息使用者的問題。在信息使用者具備一定的財務知識之后，是不會出現功能鎖定的。

四、計量的相對可靠性

所謂計量的可靠性，只能說是相對于過去可靠性是否有所增強。如果相對于過去的可靠性有所增強，則認為現在的計量是可取的。

(一)表內確認的條件:可定義性、可計量性、相關性、可靠性

根據會計準則的要求，財務信息有表內確認與表外披露，而表內確認的條件相對比較苛刻，要同時具備可定義性、可計量性、相關性與可靠性，否則不予確認。可定義性是指企業經濟活動中的交易或事項要符合會計要素的定義，即分類。可計量性是指發生的交易或事項導致的經濟影響是能用數字及單位表示出來。相關性是指交易或事項要與信息使用者的決策相關。可靠性要求交易或事項是客觀發生的，要以客觀事實為依據。

(二)綜合收益的難點:可計量性

考慮到其他綜合收益是非日常經營活動中未實現的利得與損失，并非實際交易金額，因此只能根據市場相關信息進行會計估計，這就要求所估計的項目在市場上能夠獲得相關信息，目前我國的相關市場不是很發達，對某些非日常經營活動中的未實現利得與損失難以獲得相關信息。但相對于以前的市場，能夠獲得的相關信息大大增加了，而且，我國的資產評估機構、評估專家數量逐步增加，專業人員的評估水平也得到了較大提高，可計量性得到了增強。

(三)計量的難點:可靠性

其他綜合收益存在可計量的難點，其實質是計量的可靠性問題，在這里表現尤為突出的是金融工具。金融工具具有高速的流通性，其公允價值的取值一直是爭議不斷，在實務界也是標準不一，缺乏一個權威的指導依據。但這些并不能影響計量的可靠性，因為不管按照什么時候的市場信息做出的估計，信息總是真實的，是具備可靠性的。而且在計量的同時，企業還需提供附注信息，信息使用者可以根據附注信息對相關信息進行修正，從而使其具有可比性。

(四)可靠性:充分披露、中立性、無重大誤述、完整性和謹慎性、可核性

根據會計準則的要求，可靠性需具備充分披露、中立性、無重大誤訴、完整性和謹慎性、可核性等，按照會計解釋公告第3號公告，其他綜合收益是具備了充分披露的。根據會計估計所采用的市場信息，其他綜合收益的計量是具備中立性和可核性的。按照我國對公允價值的取得層次規定，符合完整性與謹慎性。

綜上所述，筆者認為，從會計收益向綜合收益的過度是具有平滑性的。

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