淺談增值稅納稅籌劃之道

周利芬

(廣東白云學院，廣東 廣州510450)

現行的增值稅具有征收普遍、發票專用、價外計稅的特點，充分體現了“道道課征、稅不重復”的基本特征，展現了“增值”的實質，為平衡稅務、商品的公平競爭提供了保證，對抑制企業偷稅、漏稅發揮了積極的作用。然而，我國市場經濟體制還在健全過程中，稅法也在健全中，不少納稅人對稅法研究不透或知之甚少，常造成多繳稅現象，為避免納稅人繳納“冤枉稅”，納稅人可以從不同的渠道對增值稅納稅進行籌劃。

一、納稅身份認定，稅負差異明顯

現行《增值稅暫行條例》將增值稅納稅人化分為一般納稅人和小規模納稅人，并對兩者的稅率及計征方法的規定也不相同。工業和商業小規模納稅人銷售額標準分別為50萬元和80萬元，小規模納稅人的增值稅征收率為3％，其進項稅額不允許抵扣;一般納稅人的增值稅率一般為17％，但其當期進項稅額允許從當期銷售稅額中抵扣。從抵扣與否的角度看，通常認為:小規模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非絕對。假如稅法對一般納稅人銷售產品采取優惠稅率，稅法對一般納稅人銷售產品有稅收減免。企業生產的產品主要銷售給一般納稅人并增值稅專用發票使用頻繁，則最好選擇一般納稅人。假如銷售產品的毛利率較高、購進貨物較難取得增值稅專用發票，則小規模納稅人更能節稅。

最終確定為哪類納稅人可以通過比較增值率、可抵扣進項稅額與銷項稅額比等來確定。以不含稅銷售額為例，當增值稅稅率一定的情況下，增值率的公式為:

增值率=(銷售額–采購額)÷銷售額

=(銷項稅額–進項稅額)÷銷項稅額

=1–采購額÷銷售額

=1–進項稅額÷銷項稅額=1-可抵扣率

從公式可見:增值率與進項稅額成反比關系;增值率與銷項稅額成正比關系;增值率與可抵扣率成反比關系。

試比較適用17％稅率的一般納稅人與適用3％稅率的小規模納稅人的應納稅額。

一般納稅人應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

=銷售額×17％-采購額×17％

=銷售額×17％-銷售額×17％×(1-增值率)

=銷售額×17％×增值率

小規模納稅人應納稅額=銷售額×3％

以應納稅額無差別點法計算，令以上兩類納稅人的應納稅額相等時，可以計算出應納稅額無差別平衡點:

銷售額×17％×增值率=銷售額×3％，

增值率=3％÷17％×100％=17.65％。

即當增值率為17.65％時，兩者稅負相同;當增值率低于17.65％時，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人;當增值率高于17.65％時，則一般納稅人的稅負重于小規模納稅人。

同理可得適用13％稅率的一般納稅人與適用3％征收率的小規模納稅人應納稅額無差別平衡點，其稅率為23.08％。即當增值率為23.08％時，兩者稅負相同;當增值率低于23.08％時，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人;當增值率高于23.08％時，則一般納稅人的稅負重于小規模納稅人。

根據應納稅額無差別點，以上兩類納稅人的應納稅額相等時，可計算出應納稅額無差別平衡點:

銷售額×17％×(1-可抵扣率)=銷售額×3％，

可抵扣率=(1-3％÷17％)×100％=82.35％。

即當可抵扣率為82.35％時，兩者稅負相同;當可抵扣率低于82.35％時，一般納稅人的稅負重于小規模納稅人;當可抵扣率高于82.35％時，則小規模納稅人的稅負重于一般納稅人。

二、進貨把關慎選，稅負明顯減輕

(一)恰當購貨時間，稅負轉嫁易實現

在變化的市場經濟中，選擇恰當的購貨時間對企業在進貨環節增值稅的納稅籌劃有很大作用。企業在采購過程中為使材料供應及時，常常難以確定采購時間。如在經濟環境中供求關系嚴重影響著企業采購所承擔的價格，在增值稅納稅籌劃時注重市場的供求關系，在供大于求的情況下采購材料為自身謀利益，在不影響正常生產的前提下選擇供大于求的時候購貨，可使企業自身實現逆轉型稅負轉嫁，即壓低產品的價格來轉嫁稅負，以實現增值稅的納稅籌劃。

(二)明確含稅與否，稅負成本相差很大

企業在采購材料時約定的合同中，需要明確價格是包含增值稅的價格還是不包含增值稅的價格，因為含稅與不含稅的價格將直接影響繳納稅額或抵扣額的大小。交易中只注意合同中寫明價格的高低，而忽略合同里面的價格是否含增值稅是常見的現象，也是應該重視改正的現象。

例:A公司增值稅一般納稅人與甲公司簽訂采購合同，約定一批材料的價格為1萬元。若合同中注明其為含稅價，則A公司支付的1萬元中可以抵扣1453元的增值稅進項稅額，實際成本是8547元;若合同中注明其為不含稅價，則A公司支付的1萬元中可以抵扣1700元的進項稅，實際成本8300元。

顯然約定的價格中注明含稅與否，其中采購實際成本相差較大，采購時一定要注意分清銷售方提供的價格是含稅價還是不含稅價。因為在同樣的價格條件下，價格含稅不利于采購方，價格不含稅有利采購方。

(三)選對采購對象，抵稅多少各不相同

企業采購材料的來源主要有兩個:一是增值稅一般納稅人;二是增值稅小規模納稅人。我國增值稅法規定:小規模納稅人自身不得出具增值稅專用發票，但小規模納稅人可以向主管稅務機關申請為其代開專用發票。稅收負擔的大小是企業購貨成本的重要組成部分，企業選擇不同的采購對象購進原材料會使企業的稅負不一樣。

小規模納稅人采購原材料，由于小規模納稅人增值稅不實行抵扣制，故從小規模納稅人處采購原材料比較劃算。理由是若小規模納稅人從一般納稅人處采購材料，進貨中所含的稅額肯定高于從小規模納稅人處采購材料所含的稅額。

增值稅一般納稅人采購原材料，其從增值稅一般納稅人處采購原材料，或從小規模納稅人處采購原材料，因取得的發票不同，將使企業增值稅可以扣除的進項稅額不同。若從一般納稅人購入原材料，取得了增值稅專用發票，可以按買價的17％抵扣進項稅額;若從小規模納稅人處購入原材料，取得稅務機關代開的增值稅專用發票才能按買價的3％抵扣進項稅額，否則不能抵扣進項稅額。顯然能否抵扣與抵扣比率的大小將影響企業的稅負。

例:B公司為增值稅一般納稅人，需購進一批應稅原材料，現有甲、乙、丙三家公司同時向其推薦同樣的貨物。其中甲公司是增值稅一般納稅人，能夠提供符合規定的增值稅專用發票;乙公司為小規模納稅人，能提供由其主管稅務機關代開的注明征收率3％的增值稅專用發票;丙公司為小規模納稅人，只能提供普通發票。若甲、乙、丙三家公司的材料售價一樣(均為含稅價11700元)，B公司用此原材料生產的產品不含稅銷售額為15000元。

選擇甲應納稅額=15000×17％-11700÷(1+17％)×17％=850元

選擇乙應納稅額=15000×17％-11700÷(1+3％)×3％=2209.22元

選擇丙應納稅額=15000×17％-0=2550元

顯然B公司應選擇甲公司作為采購對象，因為甲公司提供給B公司可以抵扣全額稅金的增值稅專用發票，乙公司提供了只能抵扣一部分稅金的代開增值稅專用發票，丙公司提供不能抵扣稅金的普通發票。使得B公司選擇不同的采購對象稅負相差很大。

當然，在市場經營過程中會出現小規模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，則企業從小規模納稅人處采購可能更劃算。

三、銷售方式得當，節稅效果顯著

(一)折扣銷售，發票處理是關鍵

在經營過程中，商品并不一定按原價銷售，為使購貨方多買貨物，往往給予購貨方較優惠的價格。根據稅法規定:采用折扣銷售方式，如果銷售額和折扣額在同一張發票上體現，以銷售額扣除折扣額后的余額為計稅金額，如果銷售額和折扣額不在同一張發票上體現，那么無論企業財務上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除。

例:C企業為一般納稅人，為促進產品銷售，規定凡購買其產品100件及以上的，給予價格折扣10％。該產品單價為500元，折扣后價格為450元。現C企業銷售給W公司產品100件。

銷售額與折扣額不在同一發票上的增值稅銷項稅額=100×500×17％=8500(元)，

銷售額與折扣額在同一發票上的增值稅銷項稅額=100×450×17％=7650(元)，

對發票處理不同時增值稅額差額=8500-7650=850(元)。

如果銷售額和折扣額在同一張發票上，應按折扣后的450元單價計稅;如果銷售額與折扣額不開在同一張發票上，應按折扣前的500元單價計稅。兩者相差850元，可見，正確處理折扣銷售方式的發票能節稅。

(二)混合銷售，統分經營見好處

混合銷售行為是指企業的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物，又涉及營業稅的應稅勞務，而且提供應稅勞務的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，二者間是緊密相連的從屬關系。混合銷售是面向同一購買者的，增值稅應稅貨物和營業稅應稅勞務是合并定價，二者不可能分開核算。

稅法中對混合銷售處理規定:從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者，發生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅;但其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅?！耙詮氖仑浳锏纳a、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非應稅勞務營業額不到50％。因此年貨物銷售額大于總經營額的50％時，則該混合銷售行為應納增值稅，若年貨物銷售額小于總經營額的50％時，則該混合銷售行為應納營業稅。

例:D企業銷售空調10臺，空調單價10000元，另電梯安裝費2000元/臺，電梯采購單價8000元，若營業稅率為5％。

統一經營，當年貨物銷售額大于總經營額的50％時，應納增值稅額=10×(10000+2000)×17％-10×8000×17％=6800(元)。

統一經營，當年貨物銷售額小于總經營額的50％時，應納營業稅額=10×(10000+2000)×5％=6000(元)。

將銷售與提供勞務分兩個獨立核算的企業分別經營，銷售應納增值稅=10×10000×17％-10×8000×17％=3400(元)，提供勞務應納營業稅=10×2000×5％=1000(元)。

可見同是混合銷售，年貨物銷售額大于或小于總經營額的50％，應承擔的稅額相差800元。分兩個獨立核算的企業承接兩項業務則承擔的稅額更低，真可謂是分立經營好處多。

(三)兼營銷售，分開核算最重要

兼營是指納稅人除主營業務外，還從事其他各項業務，包括同一稅種不同稅率，不同稅種不同稅率。同一稅種不同稅率的有:增值稅的應稅項目，同時經營17％稅率和13％稅率的貨物。不同稅種不同稅率:增值稅納稅人不僅從事應納增值稅貨物或應稅勞務，還從事屬于征收營業稅的各項勞務。稅法規定:兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，在取得收入后，應分別如實記賬，并按其所適用的不同稅率各自計算應納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅，即貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業稅;不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業稅。

例:E建材公司為一般納稅人，在銷售建筑材料的同時，還兼營對外承接安裝業務。本月對外發生一筆兼營銷售業務，銷售建筑材料并代客戶安裝，建筑材料的購入價是150000元，該公司以200000元的價格銷售給W公司，并代為安裝，安裝費100000元。假設增值稅率為17％，營業稅率為3％。若銷售額未分別核算，則E公司應納增值稅額=(200000+100000)×17％-150000×17％=25500元;若銷售額分別核算，則E公司應納增值稅額=200000×17％-150000×17％=8500元，應納營業稅額=100000×3％=3000元。

從例中知道分別核算企業承擔的稅額=(8500+3000)=11200元，而不分別核算則承擔的稅額為25500元，不同的核算使承擔的稅額相差14300元，顯然分別核算太重要。

(四)委托代銷，選對方式較重要

委托代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物的經營活動。即委托方和受托方事先簽訂協議，確定委托代銷的商品品種、價格、代銷方式、代銷手續費標準和結算辦法等，明確雙方的經濟利益和經濟責任。

委托代銷的方式為兩種:一是收取手續費;二是視同買斷。收取手續費是指受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費。視同買斷是指由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由雙方在協議中明確規定，也可受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續費。

例:F公司為增值稅一般納稅人，其委托Y公司代銷一批產品，數量為100件，F公司的產品在市場上以5000元/件的價格銷售。代銷協議約定兩種代銷方式:1.收取手續費方式，Y公司以5000元/件的價格對外銷售F公司的產品，根據代銷數量，向Y公司收取20％的代銷手續費(即每銷售一件的代銷手續費為5000×20％=1000元);2.視同買斷方式，Y公司每售出一件產品，F公司按4000元的協議價收取貨款。假設年末Y公司將該批產品售完，F公司的該批產品可抵扣的進項稅額為45000元。若采用收取手續費方式委托代銷，F公司的應納增值稅額=100×5000×17％-45000=85000-45000=40000元;若采用視同銷售方式委托代銷，F公司的應納增值稅額=100×4000×17％-45000=68000-45000=23000元?？梢?，視同銷售方式下比收取手續費方式下承擔的稅額少了17000元。

四、結語

增值稅納稅人在經營過程中若加以合理地對增值稅進行納稅籌劃，從短期來看，稅收成本可控制，以提高企業的經濟效益;從長期來看，納稅企業將稅法的各種要求貫徹到其各項經營活動之中，增強企業的納稅觀念、守法意識。為此，幫助企業加強增值稅納稅籌劃具有重要意義。

[1]毛曉軍.稅法(第五版)[M].上海:立信會計出版社，2009(7):47-72.

[2]王丹舟.中國稅制[M].廣州:暨南大學出版社，2002.

[3]葛家澍.增值稅操作實務與節稅技巧[M].北京:法律出版社，2005.

[4]王澤國.企業如何進行納稅籌劃[M].北京:北京大學出版社，2003.

[5]中國注冊會計師協會.2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——稅法[M].北京:中國財政經出版社，2010.