制度面之注冊會計師執業環境的探討

摘要：注冊會計師與社會大眾的期待往往有不小的認知差距，而注冊會計師也對法院之判決及主管機關之懲戒往往表示不服，其所持理由絕大多數是對注冊會計師行業特性欠缺了解；從某一角度而言，加強注冊會計師責任將帶來某些好處，如注冊會計師嚴格把關的結果，會計舞弊案件自然減少，不過此舉也可能帶來其他后果，包括轉嫁責任保險給客戶、執業方式改變；就社會整體利益而言，似更須關心的是對注冊會計師專業可能產生的寒蟬效果，及優良企業是否因成本增加而不進入資本市場，因此，注冊會計師在資本市場中的角色定位與責任分際，值得深入探討。

關鍵詞：注冊會計師 道德風險 市場環境 法律環境

一、利益相沖突的制度設計

由于近幾年因國內外審計失敗案例不斷增加，導致投資人權益受損情形嚴重，注冊會計師當然成為眾矢之的，如主管機關正著修正注冊會計師法及證券交易法，來加重注冊會計師法律責任，而投資大眾可藉由“證券投資人及期貨交易人保護法”提起團體訴訟，似注冊會計師已成為弱勢族群，這樣作法似乎是治標不治本，其根本應思考的問題是制度設計的本身是否誘使人性弱點的發生，如果是，其解決之道應是改變制度設計，而非讓在循制度軌跡下的注冊會計師時常備受職業道德煎熬，畢竟人非圣賢；若不是制度本身問題，注冊會計師脫離應經之軌道，造成他人財產損失，重罰實屬合理。因此制度本身的設計良好與否，是大家要值得深思的問題。

二、公司高階管理階層誠信的問題

財務報表編制系公司管理階層的責任，而注冊會計師所負責的是依一般公認審計準則查核或核閱財務報表是否符合一般公認會計原則；而注冊會計師審計失敗之最重要的因素，也可說是注冊會計師查核死角，那就是公司高階管理舞弊。公司最高階管理階層偽造董事會議記錄，偽造不實憑證，試問注冊會計師如果查核的財務報表本身就全是公司高階管理階層精心計劃出來的“假賬”，注冊會計師在不知情情況下，如何能查出弊端，即所謂“假賬真查”，原因在于注冊會計師不論使用何種查核方法，其主要原始憑證、合約、董事會議記錄皆由董事長或總經理簽章并說明，其真實性很難不讓人起疑。

三、與投資大眾期望差距過大

注冊會計師一般公認審計準則查核客戶財務報表是否在所有重大方面一般公認會計原則表達公司財務，經營成果，及現金流量。客戶經營失利，主管機關及投資大眾皆指責注冊會計師為何無法查核出舞弊，但依一般公認審計準則，注冊會計師查核目的并非是查核舞弊，而是查核財務報表是否有「允當表達」，投資人及主管機關似乎未能完全接受此觀念，仔細思考此問題，是注冊會計師與外界溝通不夠所致，還是注冊會計師角色定位出現問題，若是前者，則努力溝通即可說服外界之疑慮；若是后者，就須嚴謹去思考，注冊會計師其根本存在價值為何？證券資本市場為何需要注冊會計師？不是就是為投資大眾把關，若此項功能喪失，注冊會計師是否有存在之價值，值得深思。

四、供給需求失衡，查核質量下降

至今，注冊會計師在日漸增加，目前似乎供給大于需求，已純然為買方之市場，注冊會計師同業為爭取客戶，莫不削價競爭，也由于買方掌握市場，注冊會計師要維持獨立性更加困難，查核質量更難提升，也由于查核工作時常須日以繼夜，非一般人體不能負荷，導致查核人員流動率偏高，這對需要經驗累積的查核工作而言，并非是好現象，故這也是導致查核質量下降原因之一。

五、制度面之建議

1.改良式的制度設計

利益相沖突的制度設計及供需失衡的市場是最根本問題之所在，因此建議政府是否出資成立民間財團法人機構，由基于法令原因或其他理由須注冊會計師簽證者，向該財團法人機構繳交保證金，然后由該機構每隔一定期限輪流指派注冊會計師，似可以解決注冊會計師面臨獨立性的問題。

2.成立注冊會計師責任鑒定機構

在目前注冊會計師與投資大眾期望差距過大及法官對會計認知不足下，應成立類似醫生責任鑒定責任機構，避免注冊會計師成為弱勢團體。

3.注冊會計師責任保險制度

由于注冊會計師未來可能面臨訴訟風潮，為使注冊會計師能分攤責任風險，并使投資人獲得求償，注冊會計師應投保責任保險，在過去此市場并不活絡，主要原因在于承保范圍太窄，保額太低，費率太高及保險公司認為注冊會計師風險過大，雙方皆無意愿投入此市場，而依現行注冊會計師修正案規定，法人會計師事務所須強制投保責任險，其目的使注冊會計師能分攤責任風險，惟投保責任險因屬商業保險，其本有保費高、保額低之特性，因此注冊會計師責任保險能否發揮實質上效果，還是只是畫一大餅，使注冊會計師安心，似值得相關單位深思，以美國為例，有以大型會計師事務所為主成立的自律性互助組織，其以最適當分攤注冊會計師責任風險的方式，保障注冊會計師執業安全。因此相關單位在研擬注冊會計師責任保險制度時似應考慮注冊會計師本身行業的特殊性，避免口惠而不實，以期確保注冊會計師執業安全及保障投資大眾權益。

參考文獻

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