高校會計制度改革中信息質(zhì)量要求實現(xiàn)研究

【摘 要】 在對會計信息質(zhì)量要求基本認(rèn)識的基礎(chǔ)上，解析《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）制度設(shè)計對會計信息的主要和次要質(zhì)量要求實現(xiàn)的影響和高校會計制度改革對提高會計信息質(zhì)量的保證作用，并就繼續(xù)完善高等學(xué)校會計制度，提高會計信息質(zhì)量給出了建議。

【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校會計制度； 會計信息質(zhì)量要求； 可靠性； 相關(guān)性

會計信息是經(jīng)濟(jì)信息的重要組成部分，是社會經(jīng)濟(jì)有效運行的重要基礎(chǔ)。一般認(rèn)為，會計信息質(zhì)量是財務(wù)報告提供的會計信息滿足信息使用者需要所具備的各種特性，亦稱會計信息質(zhì)量要求，是會計信息所要達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

高等學(xué)校的經(jīng)濟(jì)活動作為社會經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，其會計信息的質(zhì)量最終將影響到社會經(jīng)濟(jì)秩序有序運行。近幾年，隨著高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深入，高校的會計環(huán)境呈現(xiàn)相關(guān)利益主體日益多元化、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益多樣化的變化趨勢，對會計信息的質(zhì)量提出了更高的要求，而高校會計制度卻未能及時做出相應(yīng)的調(diào)整或改革，導(dǎo)致高校會計信息質(zhì)量嚴(yán)重低下，無法滿足信息使用者的決策需要。為了解決這一現(xiàn)實矛盾，推進(jìn)高校會計制度改革，財政部先后發(fā)布了《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）一稿、二稿（下稱《征求意見稿》）。本文擬從提升會計信息質(zhì)量的作用對征求意見稿進(jìn)行解讀，并就繼續(xù)完善制度提出建議。

一、會計信息質(zhì)量要求的含義

葛家澍（2003）認(rèn)為，會計信息質(zhì)量要求是對會計信息應(yīng)具有的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所做的具體描述或要求，也是對會計信息質(zhì)量進(jìn)行評判的最一般和最基本的依據(jù)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在1980年發(fā)表的第二號公告中指出的：可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性是會計信息的質(zhì)量特征，另外把重要性、成本和效益作為兩個限制因素。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）1989年7月公布的《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中指出，財務(wù)報表的質(zhì)量特征有10項：可理解性、相關(guān)性、重要性、可靠性、如實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完整性和可比性。另外把及時性、效益和成本之間的平衡作為兩個限制因素。我國目前沒有對會計信息質(zhì)量進(jìn)行系統(tǒng)的明確論述，只是在2006年財政部修訂的《會計基本準(zhǔn)則》中用會計信息質(zhì)量要求替代了原有會計原則的提法，突出了會計信息質(zhì)量特征，規(guī)定了會計信息質(zhì)量要求共八條，即可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式性、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性。通過歸納，可靠性和相關(guān)性是主要特征，其他次之。

二、高等學(xué)校會計制度改革對實現(xiàn)會計信息質(zhì)量要求的現(xiàn)實作用

（一）基本上保證了會計信息的主要質(zhì)量要求：可靠性和相關(guān)性

首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)的確立。用收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計核算，無法客觀和全面地反映學(xué)校的資產(chǎn)負(fù)債情況。收付實現(xiàn)制強(qiáng)調(diào)的是一個會計年度內(nèi)收支產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，對于跨期的資本性支出則是在現(xiàn)金支付時作為費用核銷，這往往混淆了經(jīng)常性支出和資本性支出，導(dǎo)致反映資產(chǎn)狀況的數(shù)據(jù)失真，也不能客觀地反映學(xué)校的績效和預(yù)算執(zhí)行情況。同時，收付實現(xiàn)制不能如實反映本期已經(jīng)發(fā)生但未支付現(xiàn)金的債務(wù)，致使學(xué)校的負(fù)債數(shù)據(jù)不完整，不利于防范未來的財務(wù)風(fēng)險。與之相反，權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)的是各個會計期間與收入和費用的對應(yīng)，從而根本上改變收付實現(xiàn)制下不能有效確認(rèn)和計量資產(chǎn)和負(fù)債以及無法準(zhǔn)確、全面地反映在一定會計期間提供服務(wù)的收效與成本的現(xiàn)狀，為管理者和其他信息使用者的決策提供真正有用的會計信息。

其次，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相呼應(yīng)，《征求意見稿》完善了會計核算科目和會計報告體系。在會計核算科目方面，增加了相應(yīng)的會計科目來反映資產(chǎn)、負(fù)債情況，對收入和支出科目設(shè)置在名稱上強(qiáng)調(diào)了對應(yīng)關(guān)系，內(nèi)容更加配比。同時，還設(shè)置了反映公共財政體制改革核算業(yè)務(wù)的會計科目以及科學(xué)反映凈資產(chǎn)構(gòu)成的會計科目。例如，在資產(chǎn)類科目中，設(shè)置了“累計折舊”“累計攤銷”等科目對資產(chǎn)的當(dāng)期進(jìn)行核算，以反映資產(chǎn)的真實狀況；在負(fù)債類科目中設(shè)置了“短期借款”、“長期借款”，以真實地反映負(fù)債的情況；在收入類科目中，增加了“財政補(bǔ)助收入”“上級補(bǔ)助收入”，以及合并設(shè)置的“其他收入”；在支出科目中，改“支出”為“費用”，同時，按照政府收支分類要求，在有關(guān)收入、費用科目下按照或參照政府收支分類科目設(shè)置明細(xì)科目。完善的會計科目不僅能完整地反映業(yè)務(wù)活動，也能為信息使用者更好地決策提供充分的信息。在會計報告體系方面，按國際慣例，優(yōu)化了報表結(jié)構(gòu)和項目，取消了現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中的收入和支出項目，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，將“支出”要素改為“費用”要素，變“收入支出表”為“收入費用表”，并相應(yīng)的增設(shè)了“財務(wù)費用”等費用類科目，提供了成本核算的相關(guān)信息。同時，《征求意見稿》先后調(diào)整增加了現(xiàn)金流量表、財政撥款收支表、基建投資表以及附注，從根本上完善了整個財務(wù)報告體系。這一體系完整地反映高校的財務(wù)狀況、收入費用情況、現(xiàn)金流量情況、預(yù)算執(zhí)行情況、基建投資狀況等會計信息，保證了會計信息的可靠性和相關(guān)性，為會計信息使用者有效決策提供了完整、充足的信息。

（二）顯著提高了會計信息的次要質(zhì)量要求。

以會計信息的及時性來看，一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制的確立，使得已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不再會因為沒有產(chǎn)生現(xiàn)實的貨幣資金支付而不能及時得到確認(rèn)、計量和報告；另一方面，基建會計并入事業(yè)會計改革，并設(shè)置相應(yīng)的“在建工程”和“基建工程”會計科目來核算原基建會計中工程項目，改變以往已完工未辦理竣工結(jié)算手續(xù)的基建工程不能及時入賬的狀況，從而大大改善會計信息的及時性。從可理解性來看，會計科目設(shè)置直接、簡單，要素的定義簡明扼要，報表的結(jié)構(gòu)和要素分類清晰、明了，如《征求意見稿》將資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)，將負(fù)債分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債分別列示，既易于理解又便于分析利用，這些無疑大大改善了會計信息的可理解性。

三、進(jìn)一步完善高等學(xué)校會計制度，提高會計信息質(zhì)量的建議

《征求意見稿》的制度設(shè)計可以說解決了高校會計信息質(zhì)量不高的基礎(chǔ)性問題，但就進(jìn)一步提升會計信息質(zhì)量而言仍有可以完善之處，對此筆者提出如下幾點建議：

（一）適度地引入其他計量辦法，更好地實現(xiàn)資產(chǎn)信息的可靠性及相關(guān)性要求

會計上的計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。現(xiàn)行高校執(zhí)行的是歷史成本計量模式，即資產(chǎn)以取得或制造時實際支付成本作為計價基礎(chǔ)。這一模式在實踐中產(chǎn)生兩方面的問題，一方面，占高校固定資產(chǎn)份額較大的房屋、建筑物等資產(chǎn)近幾年市場價格變動非常劇烈，可能增值若干倍。如果只用歷史成本對其進(jìn)行計價，那報表信息是否具有可靠性和相關(guān)性就可想而知了。另一方面，高校的許多資產(chǎn)的取得并沒有實際成本，如捐贈資產(chǎn)、政府補(bǔ)助資產(chǎn)等，都是無償取得的，沒有發(fā)生實際成本，如果嚴(yán)格按照實際成本原則，將難以進(jìn)行確認(rèn)和計量。但這些資產(chǎn)又是高校實際所擁有或控制的資源，符合資產(chǎn)的定義，如果不予確認(rèn)和計量，將難以完整反映高校所控制的資源狀況和所開展的業(yè)務(wù)活動情況，會計信息無法保證其真實性和完整性。因此，建議高校在堅持以歷史成本為基礎(chǔ)的原則下，對一些特殊的交易或事項，如捐贈、政府補(bǔ)助、資產(chǎn)價格變動異常等，采用除歷史成本以外的其他計量屬性，如公允價值，以提升資產(chǎn)信息的真實性、完整性和相關(guān)性。

（二）考慮增設(shè)資產(chǎn)減值科目，重視會計信息的謹(jǐn)慎性

高校作為提供智力生產(chǎn)服務(wù)、進(jìn)行創(chuàng)新研究的社會機(jī)構(gòu)，擁有大量的高科技資產(chǎn)，如科技含量很高的科研設(shè)備。在這個科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展、日新月異的時代，高科技產(chǎn)品可以說每天都在推陳出新，隨著高科技產(chǎn)品更替的速度加快，其市場價格會因新產(chǎn)品的不斷推出在短時間內(nèi)大幅下跌，其使用價值會因更多更高性能同類產(chǎn)品的起用而大打折扣。同樣，高校所擁有的高科技資產(chǎn)也會面臨同樣問題，反映在會計信息上，就是這些高科技資產(chǎn)的賬面價值與實際價值或?qū)嶋H服務(wù)能力嚴(yán)重背離，即資產(chǎn)實際上已發(fā)生減值。對于這種事實上的減值，如果不確認(rèn)和計量，不在會計信息中反映，必然導(dǎo)致高校資產(chǎn)價值的虛增。因此，我們認(rèn)為應(yīng)該增設(shè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目對資產(chǎn)實際發(fā)生的減值予以確認(rèn)和計量，這充分體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性特征。

（三）改革現(xiàn)行報表項目體系，提升會計信息真實性

根據(jù)政府收支分類改革和財政部行政事業(yè)單位決算報表項目的設(shè)置，各類事業(yè)支出均應(yīng)按項目分成基本支出和項目支出，而在這兩類支出下應(yīng)按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分類設(shè)置人員經(jīng)費支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭補(bǔ)助支出及其他資本性支出，如按征求意見二稿的六個一級費用科目和四個二級費用科目來設(shè)置，整個費用類科目將會非常繁雜和龐大，不利于會計核算，建議改革現(xiàn)行報表體系，應(yīng)根據(jù)新會計科目來設(shè)置報表項目，真正使得賬表一致、會計信息真實完整。

（四）建立新舊制度的銜接，明確會計科目對應(yīng)關(guān)系，確保會計信息可靠性

《征求意見稿》公布已一年有余，應(yīng)盡快出臺相配套的新舊制度銜接和轉(zhuǎn)換指引，明確各新舊科目之間的對應(yīng)關(guān)系，使得制度改革更具可操作性。特別是原凈資產(chǎn)部分如何轉(zhuǎn)換，新制度的設(shè)計似有脫節(jié)，因此建議將凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)換同資產(chǎn)折舊、專項結(jié)余及其他具有指定用途的結(jié)余改革聯(lián)動考慮，確保會計信息質(zhì)量的可靠性和可理解性。

【參考文獻(xiàn)】

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