中美研發支出會計處理的比較分析

【摘 要】 隨著知識經濟時代的來臨，研發支出在企業總支出中所占比重越來越大，進而成為決定企業生存和發展，更關系到國家的可持續發展的重大因素。文章主要針對中美兩國對于研發支出的不同會計處理進行比較分析，以探討會計如何更好地為經濟發展服務。

【關鍵詞】 研發支出； 資本化； 費用化

多年前，鄧小平同志就曾指出“科學技術是第一生產力”。前不久，溫家寶總理在回答采訪十一屆全國人大四次會議的中外記者時說：“我以為有兩個數字比GDP更為重要，一是教育經費占國民經濟的比重；一是研發經費占生產的比重。這兩條就決定了我們這個民族和國家的創新力量，這才是最有力、最持久、最可靠的發展因素。”可見，研發與創新不僅關系到企業的核心競爭力，更關系到國家的可持續發展。

研發支出的會計處理在會計界一直是討論的熱點。研發活動從廣義上來講是一種投資行為，但較一般的投資活動具有更大的收益不確定性和風險性。若開發成功，設計出了新的產品，形成了新的技術，則構成企業的一項自創無形資產；若開發失敗則研發支出成為企業的一項沉沒成本，因而增加了研發支出在會計確認與計量上的困難。目前，對研發支出的會計處理主要有兩種方法：一是美國的全部費用化方法，二是國際會計準則所主張的有條件資本化方法，我國基本參照國際會計準則的主張，亦采用有條件資本化方法。以下針對兩種方法略作比較并加以探討。

一、美國：全部費用化

美國早在1974年就專門制定了針對研發支出的會計準則，即《美國財務會計準則第2號——研究與開發成本的會計處理》（SFAS 2），該準則要求對所有研發支出采用費用化處理。20世紀80年代，隨著計算機軟件業的興起，考慮到計算機軟件行業的特點，又補充制定了《美國財務會計準則第 86號——對出售、租賃或以其他方式上市的計算機軟件成本的會計處理》（SFAS 86）。該準則采用了部分資本化的方法，把計算機軟件的研發成本分為兩個部分：確定產品技術可行性之前的成本——費用化處理；確定產品技術可行性之后且軟件被廣泛使用之前的成本——資本化處理。

美國對研發支出多年來一直采取費用化的處理方法，其主要原因在于研究與開發活動最終成功與否很難預測，且其未來所帶來的經濟收益具有很大的不確定性，因而不具備資產的特征，從避免企業風險角度考慮，將其費用化則符合穩健性原則。

這種方法在美國受到許多企業的歡迎，因為這種方法將研發支出直接計入費用，減少了當期利潤，減輕了企業當期的稅負，有利于促進企業開展更多的研究與開發活動。此外，這種費用化處理模式只影響當期損益，對以后各期的業務及損益無須進行調整，核算簡單，便于會計人員的操作，同時又杜絕了人為操控利潤的可能。

二、中國：有條件資本化

我國迄今還沒有針對研發支出制定相應的會計準則。2001年我國頒布了《企業會計準則——無形資產》，當時借鑒了美國的做法，規定自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發支出應于發生時確認為當期費用。由于予以資本化的只是依法取得時發生的注冊費、律師費等，通常這筆費用相對于研發活動的總支出微不足道，因此這一規定的實質等同于美國的全部費用化的處理方法。

將研發支出全部費用化的處理方法難以適應我國現階段的國情，因為現階段我國企業的科技創新意識還比較弱，采用全部費用化的處理方法，降低了企業的當期利潤，這是許多企業經營者所不愿意看到的，尤其是國有企業經營者，他們最為關注的是自己的經營業績和管理者地位。因此，這種處理方法不利于促進我國企業的科技創新投入。

2003年我國開始了第二輪大范圍的會計準則的修訂和制定，其主要宗旨是與國際會計準則接軌，并于2006年頒布了新的企業會計準則。新的無形資產準則借鑒了國際會計準則的做法，將研發支出進行有條件的資本化，為此將企業內部研發活動分為研究階段和開發階段，規定研究階段的支出于發生時計入當期損益；開發階段的支出，如果同時滿足五項條件（此處略），可資本化為無形資產。

將研發支出有條件資本化的做法，從理論上說顯然要比全部費用化更為科學，更能適應時代發展的需要以及國際會計準則趨同的趨勢。但問題是這一方法在實務中的可操作性要比全部費用化差得多，其關鍵問題是如何正確地區分研究階段和開發階段以及開發階段允許資本化的五項條件主觀性較多，在實務操作中難以作出客觀合理的判斷，這就為人為操控會計報表留下可乘之機。

三、比較與分析

縱觀中美有關研發支出會計處理的相關準則，歸納起來主要存在以下幾個問題：

（一）可靠性與相關性孰重孰輕

眾所周知，會計信息是否有用主要取決于“相關性”和“可靠性”這兩個質量特征。相關性是指財務報告所提供的信息要能為投資者、債權人和其他使用者的投資、信貸等決策服務；使得他們通過對會計信息的分析，能預測企業未來的經營業績或者證實相關的預期。可靠性是指財務報告所反映的信息要避免錯誤并減少偏差，使決策者足以信賴，能如實地表達企業的財務狀況、經營成果和現金流量。

研發支出“費用化”還是“資本化”的爭論，其博弈的實質是會計信息可靠性與相關性的關系問題。然而相關性與可靠性是一對矛盾共同體，孰輕孰重一直難以定論。

一方面會計信息的提供者是企業管理者，而其服務對象則是企業外部的信息使用者，兩者之間存在著難以克服的信息不對稱情況。因此，外部的信息使用者自然最為關注會計信息的可靠性。這種可靠性具體體現在會計信息的可驗證性以及會計處理方法的統一性和客觀性上。將研發支出全部費用化處理顯然比有條件資本化處理更能保證會計信息的可靠性，后者的主觀性和人為操控性太濃，意味著企業管理者操縱會計信息的機會較多。經驗證明，可靠性的提高往往伴隨著相關性的弱化。在知識經濟時代，科技創新所帶來的巨大的經濟利益早已是不爭的事實，研發活動的資金投入已經成為決定企業競爭力的核心要素之一，相應的研發支出也已經成為許多企業（尤其是高新技術企業）的一項重要的基本支出，如同固定資產支出一樣。盡管研究與開發活動最終成功與否很難預測，且其未來所帶來的經濟收益具有很大的不確定性，但如果僅因此就將其全部費用化，顯然忽視了那些成功的研發支出所給企業帶來的價值增值，這類研發支出無疑具備資產的特征，若不將其資本化，那么資產負債表的相關性將因此而大打折扣，會計信息使用者無法通過資產負債表準確判斷企業的財務狀況，特別是對高新技術企業很難做出正確的決策。

另一方面人們獲取會計信息的最終目的是為了決策，喪失了決策相關性的會計信息同樣是毫無價值的。采用有條件資本化的方法一定程度上提高了會計信息的相關性，但其實務操作中的主觀性又大大削弱了會計信息的可靠性。失去可靠性的會計信息，其相關性也無價值可言，甚至還會給會計信息使用者帶來誤導。正所謂魚和熊掌難以兼得。

（二）穩健與配比孰優孰劣

穩健與配比是會計處理應該遵循的兩大基本原則。穩健原則是指在企業處理不確定的經濟業務時，應當保持應有的謹慎，不高估資產或收益、低估負債或費用。也就是說，凡是可以預見的損失和費用都應予以確認和計量，相反，沒有把握的收入則不能予以確認和入賬。配比原則是指某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應與為取得該收入所發生的費用、成本相匹配，以正確計算在該會計期間企業所獲得的凈損益。配比原則的依據是受益原則，即誰受益，費用歸誰負擔。

如同相關性與可靠性是一對矛盾共同體一樣，穩健與配比也常常處于矛盾之中。美國對研發支出采用全部費用化處理的主要出發點就是穩健。因為在美國成熟的市場經濟中，企業間的競爭異常激烈，遵循穩健原則，能有效化解風險，并防范風險，有利于企業作出正確的經營決策，有利于保護所有者和債權人的利益、提高企業在市場上的競爭力。然而這樣處理卻不符合配比原則，畢竟研發支出是為了將來的收益而發生的，可能收益是多個會計期間，所以僅僅因為其與收益之間的不確定性就將其費用化全部予以注銷是不合理的。而在利潤表中又將大量對取得當期收入并無貢獻的研發支出同當期收入相配比，使得利潤信息失真。反之，有條件資本化雖然部分滿足了配比原則，但有可能影響到企業的穩健發展。

綜上所述，費用化與有條件資本化兩種方法都符合一定的會計原則，且都存在一些值得探討的問題。一分為二地說，兩種方法各有其優勢和劣勢。費用化的突出優勢在于減少企業當期利潤，遞延所得稅款，有利于促進企業增加對研發創新的投入，滿足會計信息使用者對會計信息可靠性的要求，不足之處是企業財務狀況（無形資產）不能得到正確反映，不利于企業融投資。該方法深受那些注重企業長期發展，不太計較企業當期經營業績，且有一定實力的企業歡迎。而且這類企業如果長期堅持研發創新投入的政策，則一定意義上是符合配比原則的。有條件資本化的突出優勢是有利于改善企業的財務狀況和經營業績，提高企業的融投資能力，滿足會計信息使用者對會計信息相關性的要求，不足之處是留下了人為操控會計信息的隱患，有可能誤導會計信息使用者的決策。因此，采用費用化方法，需要在報表附注中加大研發支出相關信息的披露；采用有條件資本化方法，則需要制定出具體可操作的判斷標準和條件。

總之，科學技術是第一生產力已不再是一句口號，作為第一生產力之動力的研發支出必須與時俱進加以正確地反映。工業經濟時代，少量的研發支出采用費用化處理無可厚非；知識經濟時代，研發支出已經成為企業的一項經常性基本支出，而在高新技術企業則是主要的基本支出。隨著企業研發投入的不斷加大，眾多高新技術企業雨后春筍般興起，研發支出轉化為創新成果的概率大大提高，會計信息使用者越來越迫切地需要通過會計報告了解企業研發投入的情況以及由此形成的創新成果（無形資產）。因此，對研發支出采用有條件資本化處理是時代發展之必然。當前，迫切需要進一步制定出有條件資本化的可操作會計規范，以充分發揮會計服務于經濟發展的功能，同時避免會計信息的人為操控，為會計信息使用者提供相關、可靠的會計信息。

【參考文獻】

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