民辦高校財務會計制度片談

【摘要】 文章根據作者從事民辦高校財務管理工作實踐，針對對民辦高校的定性問題困擾民辦高校發展的產權問題，對投資者的回報問題以及現行財務會計制度中存在的問題進行探討。

【關鍵詞】 民辦非企業單位； 合理回報； 實收資本； 開辦資金

目前，我國還沒有一部全國統一的民辦高校財務會計制度。本文主要參考江蘇省民辦高校現行財務會計制度進行探討，而對于民辦高校的定性、產權問題與財務會計工作密切相關，首先對這兩個問題進行思考，對民辦高校財務會計制度的修訂提出建議。

一、關于民辦高校的定性

2002年12月28日中華人民共和國主席令第80號公布，自2003年9月1日起施行的《中華人民共和國民辦教育促進法》是規范和指導我國民辦學校辦學管理的根本法律。筆者認為對民辦高校的定性應根據《中華人民共和國民辦教育促進法》的規定執行，《中華人民共和國民辦教育促進法》第三條規定：“民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分”。目前民辦高校的定性是民辦非企業單位。我國的公辦學校的性質都是事業單位，民辦高校相對于公辦高校而言只是投資主體不同，從事的事業是一樣的，為社會建設事業培養人才。如果將人才比作產品，公辦高校和民辦高校培養的人才都屬社會公共產品，因此，筆者認為應該將民辦高校定性為民辦事業單位。目前將民辦高校定性為民辦非企業單位，是不確定的定性，只是明確不是企業單位，沒有明確是什么單位，由于這種不確定的定性，在實際操作中存在諸多不便，比如：

1.在融資方面，民辦高校貸款必須要有擔保，事業單位可以用收費權質押，民辦學校因為屬民辦非企業單位不能享受事業單位政策，不能用收費權質押；企業單位可以用本企業財產抵押，民辦學校不是企業單位，不能用學校的財產抵押，處于兩邊都靠不上的尷尬地位。

江蘇省政府辦公廳于2010年11月3日發布的《關于進一步促進民辦教育發展的意見》（以下簡稱《意見》）中提到“鼓勵銀行在風險可控的條件下積極辦理民辦學校非教學資產抵押貸款，學費等收費權和知識產權質押貸款，對產權明晰、辦學行為規范、誠信度高的民辦學校發放信用貸款，用于改善辦學條件”，這僅僅是一個地方政府的意見，我國的國有銀行和一些規模較大的股份制銀行都是受總行的垂直領導，不會按一個地方政府的意見辦事。而且，這個《意見》貫徹執行的力度有限，從法律層面講，《中華人民共和國擔保法》第九條明文規定：“學校、幼兒園、醫院等以公益為目的的事業單位、社會團體不得為保證人。”因此，需要在法律層面上制定一個切實可行的民辦學校融資辦法。

2.在教職工的待遇方面，民辦高校的教職工按企業人員交納養老保險，民辦高校教師退休后的工資收入只相當于公辦高校同類人員的一半甚至更低；在評定職稱等方面也不能與公辦高校相提并論。因此，民辦高校引進高層次人才很困難，相反民辦高校自己培養的人才，當他們具有了一定的教學經驗和相應的資質以后，向公辦學校流動，這對原本師資薄弱的民辦高校的發展極為不利。

二、民辦高校的財產權問題

民辦高校的產權現狀大體有以下幾種類型：

1.在開辦初期注冊登記時就有明確的投資主體，明確的投資金額，這種類型的民辦高校產權比較明晰。

2.在開辦初期沒有明確的投資主體，學校的舉辦者是從事高等教育多年的老同志，組織一幫人將學校辦起來了，沒有明確的投資金額，學校是靠收取的學費滾動發展起來的。這種類型的民辦高校產權就不好界定。

3.學校的舉辦者在開辦初期是租用校舍，舉辦者和教職工集資用于日常教學經費支出，在招收兩屆學生以后，中途引進部分資金，在引進資金到賬之前也沒有對學校前一階段的資產進行審計評估，含糊不清。結果引進的資金算投資，舉辦者和教職工的集資款不算投資，經過十多年的滾動發展，學校具有了相當規模，舉辦者和投資對產權問題產生爭議，這類爭議現行法律、法規很難解決。

《中華人民共和國民辦教育促進法》第三十五條規定：“民辦學校對舉辦者投入學校的資產、國有資產、受贈的財產以及辦學積累，享有法人財產權”。

《民間非營利組織會計制度》第二條中規定：“資源提供者不享有該組織的所有權”。

2007年2月3日教育部發布的第25號令《民辦高等學校辦學管理若干規定》第六條規定：“民辦高校的舉辦者應當按照民辦教育促進法及其實施條例的規定，按時、足額履行出資義務。”

“民辦高校的借款、向學生收取的學費、接受的捐贈財產和國家的資助，不屬于舉辦者的出資。”

“民辦高校對舉辦者投入學校的資產、國有資產、受贈的財產、辦學積累依法享有法人財產權，并分別登記建賬。任何組織和個人不得截留、挪用或侵占民辦高校的資產。”

第七條規定：“民辦高校的資產必須于批準設立之日起一年內過戶到學校名下。”

“本規定下發前資產未過戶到學校名下的，自本規定下發之日起一年內完成過戶工作。”

依據上述法律、法規可以認定，是學校享有法人財產權，而不是投資者享有法人財產權。

近幾年討論很熱烈的一個話題——產權明晰，討論至今還沒有弄清楚投資教育事業與投資企業的區別，投資教育事業的投資者是否享有學校的產權，國家劃撥的教學用地、給民辦高校的優惠政策形成的資產的產權歸屬沒有弄清楚。

三、對投資者的回報問題

（一）對投資者回報存在以下幾種狀況

1.學校產權明晰，有完善的管理制度，每年給投資者一定比例的投資回報，也能及時按規定作投資分配的賬務處理。

2.投資者辦學目的很明確就是回報社會。

3.投資者直接參與學校管理，控制了學校的財權，收到學費以后就轉移大量資金挪作他用，也不作投資回報處理，掛往來賬，這類學校的投資者拿走的資金遠大于規定的投資回報。

4.投資者不能控制學校的財權，產權又不明晰，投資者不僅要求回報，還要享有產權，對產權問題糾纏不清，舉辦者、投資者、管理者三者之間矛盾比較多，甚至影響學校的發展。

（二）投資回報的政策依據

《中華人民共和國民辦教育促進法》第五十一條規定：“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報。取得合理回報的具體辦法由國務院規定。”

《江蘇省民辦高等學校財務管理制度》（試行）第十六條規定：“凈收益是指學校年度收入與支出相抵后的余額。”

第十七條規定：“學校凈收益的分配。凈收益可以用于學校事業的發展和對投資者投資成本的合理補償……投資成本補償按實際投入資本的一定比例計算，具體比例根據計提事業基金后的凈收益確定，可高于同期銀行存款利率，但最高不得超過同期銀行一年期貸款利率兩個百分點。……凈收益為零或負數的，不得計提應付投資收益。”

（三）對投資者合理回報存在的問題

由于對政策理解的偏差，舉辦者、投資者與管理者在投資回報問題上也存在分歧。

1.對凈收益的理解分歧。凈收益是指學校年度收入與支出相抵后的余額。支出有日常教學經費支出和基本建設支出，分歧在于本年度基本建設支出是否可以與本年度收入相抵。

有的民辦高校的投資者，在建校初期只投入少量資金，學校的基本建設是靠貸款進行的，如果將基本建設支出與收入相抵就不會有結余。

2.計提投資回報的時間分歧。一種意見堅持認為，投資款到學校賬戶就要計提，另一種意見認為學校有了凈收益才能計提。

3.多數學校沒有按規定對已經支出的投資回報做賬務處理。其中一個原因是投資者不愿繳納所得稅。另一個原因是為學校提供貸款的銀行不同意民辦學校在貸款未還清的情況下進行收益分配。學校一方面考慮對投資者合理補償，另一方面考慮資金運轉，故將投資回報作借款處理。

四、現行制度存在問題（僅對江蘇省民辦高校）

（一）“實收資本”科目與注冊資金的矛盾

目前民辦高校在民政部門登記注冊的法人登記證書名稱為：民辦非企業單位；注冊資金的名稱是：開辦資金，即注冊資金而不是注冊資本。

注冊資金與注冊資本的概念有很大差異。注冊資金是國家授予法人單位經營管理的財產的數額體現，是反映法人單位實有資產的多少和承擔民事責任的能力。注冊資金隨法人單位實有資金的增減而增減，當法人單位實有資金比注冊資金增加或減少20%以上時，要進行變更登記。

注冊資本是公司的登記機關登記注冊的資本額。實收資本是出資人實繳的出資額總和，注冊資本是反映的公司法人財產權，所有股東投入的資本一律不得抽回，由公司行使財產權，非經法律程序，不得隨意增減。

由于民辦高校在民政部門登記的注冊資金是開辦資金不是實收資本，不能使用“實收資本”科目。若使用“實收資本”科目，容易給人造成錯覺，認為投資者享有學校的產權，學校資產的增值、辦學積累、整個學校資產都是投資者的。

（二）凈資產類科目的匹配問題

目前江蘇省民辦高校對開辦資金是用“實收資本”科目進行核算。凈資產類科目由“實收資本”“事業基金”“專用基金”“事業結余”“經營結余”“凈收益分配”科目組成。筆者愚見“實收資本”科目適用于營利性企業單位，其他幾個科目適用于事業單位。“實收資本”科目與“事業基金”“專用基金”“事業結余”等科目不匹配。

五、對民辦高校財務管理制度和會計制度的修改建議

目前，我國還沒有一部全國統一的民辦高校財務會計制度。2004年8月18日財政部頒布了《民間非營利組織會計制度》。有些民辦高校采用了《民間非營利組織會計制度》。各民辦高校在選擇會計制度上不一致，建議國家財政部能制定一部全國統一的民辦高校財務會計制度，規范民辦高校的財務會計工作。

江蘇省教育廳、江蘇省財政廳于2002年6月6日頒布、實施了《江蘇省民辦高等學校財務管理制度》《江蘇省民辦高等學校會計制度》（試行），是江蘇省教育廳、江蘇省財政廳根據國家和財政部、教育部頒布的相關文件，結合江蘇省民辦高校的實際情況制定的，在全國來講是比較領先的。制度規定，固定資產應當進行折舊核算，并規定學校按學年收取的學費收入，按收入與支出相配比的原則，三分之一作為當年的教育事業收入，三分之二作為下年度教育事業收入，體現了權責發生制原則。

本文在參考江蘇省民辦高校財務會計制度的基礎上提出以下具體建議：

（一）建議以“開辦資金”科目替代“實收資本”科目，明晰民辦高校的產權關系

民辦高校辦學主體多樣，資金來源多元，在“實收資本”問題上存在很多爭議，建議“實收資本”科目改為“開辦資金”科目。凈資產類科目由“開辦資金”、“事業基金”、“專用基金”、“事業結余”、“經營結余”、“凈收益分配”等科目組成。

隨著學校的發展，開辦資金可以追加，投資者追加投資也行，用學校的積累追加也行。建議“開辦資金”下設“投資基金”“發展基金”兩個二級科目，“投資基金”按具體投資人分設明細科目，歸投資者所有，作為取得投資回報和學校撤銷時退還本金的依據。“發展基金”歸學校所有。通過對學校凈資產的劃分，規范投資者與學校的經濟關系。

（二）對凈收益分配的建議

建議在符合凈收益分配的前提下，作如下分配：

1.計提30%的發展基金（作為追加開辦資金），在“凈收益分配”科目下增設“結轉開辦基金”二級科目。

2.對投資者投資成本的合理補償。

3.剩余部分轉為事業基金，用于事業發展和彌補以后年度的收支差額。

（三）正確區分和核算綠化支出中的經常性支出和資產性支出

綠化養護支出是每個學校都有的經常性支出，是對已經建成交付使用的綠化工程或綠地進行除草、施肥、修剪、養護等支出，在費用發生時列入事業支出科目下的物業費支出明細科目。

綠化景點工程支出是學校規劃的景觀區域，委托園林施工單位設計、施工的景點工程支出，支出金額相對較大，一般有幾十萬至上百萬，使用期限在一年以上，景點里都有一些藝術造型、名貴花木，名貴花木在生長過程中也會升值，應該按資本性支出列支。因為民辦高校征用土地的費用是列入無形資產核算的，按使用年限攤銷，在資產負債表上逐年遞減，由于綠化景點的美化使土地升值，日常一般不作資產評估，故資產負債表上不能反映學校資產的真實狀況，建議將完工交付使用的綠化工程支出列入“固定資產——其他固定資產——生態資產”核算。

（四）建議固定資產分為七大類

《江蘇省民辦高等學校財務管理制度（試行）》第八章第二十四條固定資產分類：“固定資產一般分為六大類：房屋及建筑物；專用設備；一般設備；文物及陳列品；圖書及聲像資料；其他固定資產。”隨著社會信息化程度的提高，建議參照2009年8月10日財政部頒布的《事業單位財務規則》（征求意見稿）第三十四條：“固定資產一般分為七類：房屋及建筑物；專用設備；一般設備；文物及陳列品；圖書；應用軟件；其他固定資產。”

（五）建議對固定資產折舊作明細規定

為了正確反映民辦高校資產狀況，為不同信息使用者提供有用信息，建議對固定資產折舊作出明細規定，以便于操作。

1.對于正常應提取折舊的固定資產可按原制度規定執行。

2.建議下列固定資產可以不計提折舊：（1）對列入固定資產的文物；（2）人工湖；（3）石頭堆砌的假山；（4）名貴樹木。

（六）建議增設“低值易耗品”科目

從加強資產管理的要求考慮，增設“低值易耗品”科目。對單位價值低于固定資產，使用期限在一年以上的資產列入“低值易耗品”科目核算。對“低值易耗品”按五五攤銷法進入教學成本，能更準確地核算教學成本，更真實地反映學校的資產狀況。

（七）建議研究民辦高校投資的退出制度

應該肯定民辦高校為我國高等教育大眾化作出了貢獻，但是，隨著生源不斷減少，有些民辦高校面臨生存困難，還有一些民辦高校雖然沒有生存危險，但是內部矛盾很多，影響學校的發展，建議國家有關部門研究一個民辦高校投資退出制度或投資撤出補償辦法，讓真心熱愛教育事業、不計較投資回報的舉辦者、投資者留下來，為我國的教育事業作出更大的貢獻，反之，勸其退出投資。

【主要參考文獻】

［1］ 中華人民共和國民辦教育促進法［S］.2002.

［2］ 江蘇省教育廳，江蘇省財政廳.江蘇省民辦高等學校財務管理制度；江蘇省民辦高等學校會計制度（試行）［S］.2002.

［3］ 財政部.民間非營利組織會計制度［S］.2004.

［4］ 教育部.民辦高等學校辦學管理若干規定［S］.2007.