關于會計倫理教育的思考和建議

【摘要】 文章將會計倫理教育作為一個教學研究方向，試圖從會計倫理教育的視角探討會計作為一個群體的職業倫理養成問題。會計倫理教育是指在會計專業教育階段進行的倫理教育。由于會計倫理具有對會計行為約束、規勸、教化、提升和凈化的功能，因此會計倫理教育自然應當成為會計教育不可分割的重要組成部分。文章提出會計倫理教育應當從喚醒會計倫理教育理念、注重會計倫理教育教材建設、更新會計倫理教學內容和教學手段、加強會計倫理教學的實踐性和設立會計倫理專業委員會五方面展開的建議。

【關鍵詞】 會計；會計倫理；會計倫理教育

如果說以會計準則為代表的會計規章制度是維護會計信息公正的第一道防線，那么在這道防線的后面，還有一道更重要的防線，那就是會計職業群體的倫理防線。前一道防線是用來阻擋來自利益集團等外部因素對會計信息產生過程和結果公正的侵害，后一道防線則是會計職業群體自身價值信仰和價值追求被侵蝕而對會計信息產生過程和結果公正的侵害。會計信息公正是面向社會的，而會計倫理則是面向會計職業群體自身的。我們不得不面對這樣一個現實，即在很多場合，會計職業群體對會計倫理的敬畏感正在逐步削弱甚至喪失，功利主義、拜金主義比任何時候都更嚴重地侵蝕著會計信息世界守夜人的職業道德。會計職業群體要想盡責、勤勉、公正地對待每一個會計信息的使用者這一倫理底線，就必然要求會計職業群體自身具有較高的倫理道德素養，而較高的倫理道德素養的獲得很大程度就來自會計教育，特別是會計倫理教育。為此，會計教育特別是會計倫理教育就成為會計理論工作者，特別是會計教育工作者不得不重視的一個理論和實踐問題。

一、會計倫理教育

在200多年前古典哲學時代，哲學家們是在提出了一套倫理學的理論之后，才討論政治學。事情很簡單：沒有倫理學，政治學就沒有意義。因為沒有倫理，即沒有“好”、“善”這樣的價值準則，就沒有真正的政治。同樣道理，如果會計不涉及“好”、“善”這樣的會計倫理問題，自然也不會有真正的會計。因此，就會計倫理而言，會計同仁已經有所意識，并進行了有意義的探索。美國會計學家斯科特（D.R.Scott）早在1941年就提出：“會計程序必須公平地對待一切利益集團；財務報告應保持真實和準確；會計數據應當是公允、無偏見的。”歐美國家的會計教育都比較重視會計倫理教育，對于這一點，從歐美主流會計教材的內容中不難觀察出來。

我國會計界對這些問題在過去相當長的時期內沒有予以重視，關于會計倫理的研究一直處于邊緣化的境地，研究力量比較薄弱，研究成果稀少。就現有的成果來看其理論的深度和廣度都有一定的局限。

會計倫理是指會計人員在處理會計業務時，應自由地根據其對事實的評價和對準則的理解，在不受任何方面或任何原因的直接或間接的限制、影響、誘導、壓力、威脅或干涉的情況下，對會計交易和事項作出職業判斷和報告的自律性規范。從目前對會計倫理的研究成果看，大多數學者認為會計倫理主要涉及會計倫理道德、會計誠信、會計公正等方面的問題。付永生（2008）認為：會計倫理是指會計活動所具有的基本道德精神和會計活動所遵循的基本道德。會計倫理實質上是從倫理角度對會計本性所進行的分析和把握。張娟、金丹（2005）認為會計的倫理特性是會計理論研究的一個重要問題。會計活動具有如下兩個方面的倫理特質，即會計內部運行的職業倫理規范和會計外部交往活動的倫理原則，它們為會計的存在與發展規定了基本價值方向，成為會計系統獨特的道德基石。會計活動是一種會計信息共享活動，它強調的是把會計信息成果傳遞給所有與會計信息相關的人，在會計活動如何滿足各關系人的需要上，應當首先考察其合理性和道德性。實現會計共生共榮的和諧原則必須樹立誠信。第一，會計誠信指的是一種會計交往方式；第二，會計的誠信既是一種時代精神，也是會計對自身價值的追求。李承宗（2006）指出了倫理中的誠信問題。會計誠信問題不僅是會計學研究的一個課題，也是倫理學研究的一個課題，會計誠信的倫理學意義重大，主要表現在以下幾個方面：首先，倡導會計誠信有利于倫理學基本問題的解決，“利益和道德”的關系歷來就是倫理學必須解決的基本問題。其次，倡導會計誠信有利于集體主義道德的弘揚，就小范圍說，會計誠信為會計人員的利益實現贏得了入場券；就大范圍說，會計誠信為一個企業贏得了有利的市場競爭籌碼，這就是集體主義道德原則的弘揚。最后，倡導會計誠信有利于和諧倫理的有效實現，會計誠信是現代企業追求和諧倫理實現的重要內容，真善美又是企業追求和諧倫理的最高目標，會計誠信的本質之一就是真善美統一的行為。林鐘高、韓立軍（2005）認為，一項制度要充分發揮規范效力，必須符合公正性要求，會計準則亦是如此。會計準則應當以公正為倫理基礎，準則的公正性表現為分配公正。澤夫（Zeff）認為會計準則是一份以利益分配形式存在的合約，具有經濟后果。

會計倫理教育是使受教育者獲得會計倫理認識、會計倫理意志、會計倫理信念和會計倫理習慣等基本要素所構成的價值信仰。眾所周知，會計價值信仰不是會計人員先天固有的，也不是后天自發產生的，會計人員的價值信仰是通過會計倫理教育和會計人員自身的習得逐漸獲得的。普法戰爭結束后，德國元帥毛奇有句名言：“普魯士的勝利，早就在小學教師的講臺上決定了!”這句話雖然不是針對會計倫理教育而言的，但是，從中可以看到教育對于國家和民族發展的重要性。本文認為會計倫理教育對于會計職業群體自身素質的提高以及對于會計學科發展也是如此。盡管人們對會計倫理教育存在著不同的表述，但總體上來講都是把會計職業群體的道德教育、公民教育、精神教育、人格教育等方面的內容作為會計倫理教育的主要內容。在英國，人們傾向于將倫理教育定位在促進人的精神世界發展這一層面；在美國，人們更多從道德教育的角度來理解倫理教育；在加拿大和澳大利亞，人們一般側重從教育促進人的社會性發展的意義上來理解倫理教育，如重視公民教育等。美國教育家杜威指出：“人類即使具有了廣泛而正確的知識體系，他仍然面對這樣的問題：對于這種知識他將怎樣辦以及將利用他所掌握的知識去做些什么。”羅納德·杜斯卡、布倫達·杜斯卡認定為“符合倫理的”或“不符合倫理的”故意行動，通常是以某種認真的方式、積極或消極地使他人或我們自己受益或受害的行動。

著名會計學家井尻雄士認為會計教育可分為三個階段：在會計教育的第一階段，應將會計作為“數與數的關系”來把握；在會計教育的第二階段，應將會計作為“物與物的關系”來把握；在會計教育的第三階段，應將會計作為“人與人的關系”來把握。第一階段與人們的語言學習過程一樣，相當于不問其含義如何而熟練背誦階段，以語言學的語句為中心。第二階段是能夠理解“數與數的關系”，意味著“什么的”階段，相當于能理解會計含義的階段。第三階段從“物”是由“人”來處理的，能夠將會計理解為“人和人的關系”的階段。知道語句的含義，相當于能理解說者和聽者的人際關系的階段，這是以用語言所說的社會學為中心。

2006年9月國際會計教育準則委員會（International Accounting Education Standards Board，簡稱AESB）發布的公開草案提出了“專門價值、倫理及其形式開發與維護的方法”的框架。該公開草案列示了在會計人員繼續學習過程中作為會計倫理教育框架的四個階段和相應的內容作為倫理教育的目標。

第一階段和第二階段的倫理教育以為取得會計職業資格而學習的學生為對象，是資格取得前的教育；第三階段以會計專業學生和取得會計職業資格的會計人員為對象；第四階段是對取得資格后的職業會計師的整個生涯所進行的教育。會計倫理教育框架的基本特征是：會計倫理教育要從資格取得前計劃初期開始，一直持續到職業會計師職業生涯結束為止的整個過程。

第一階段，提高倫理教育的知識。倫理教育框架中的第一階段目標是傳授作為會計專門職業的價值、倫理及其有關的基本知識。會計學專業的學生，通過學習傳統的倫理概念及理論(義務論和功利主義等)知識，并通過獲得職業會計師業務的知識，證明達到具有會計倫理教育第一階段目標設定的能力。一般倫理原則和國際會計師聯合會（IFAC）倫理準則所記述的職業倫理基本原則，作為專門職業的倫理決策和行為開發是必需的。在這一階段期望將倫理學等作為單獨科目實施。

第二階段，開發倫理的感悟性。倫理教育框架中的第二階段目標是將學生具有的基礎倫理原則應用到與會計有關的領域。在這一階段，倫理教育計劃應當以伴隨對倫理的感悟性和倫理威脅的正確認識而開發的作為專門職業的責任意識為重點。倫理教育框架中的第二階段是將倫理教育框架中第一階段引入的基礎倫理原則應用到會計有關職能領域階段。該階段的倫理教育計劃應以伴隨倫理的感悟性和倫理威脅的正確理解而開發的專門職業的責任意識為重點。因此，期望在簿記、會計學、財務會計、管理會計、審計、稅務會計等課程中整合實施倫理教育的內容。

第三階段，改善倫理判斷。核心的倫理價值是作為會計專門職業判斷的基礎。以IFAC“職業會計師的倫理準則”中記述的基本原則進行選擇，就需要與倫理有關的知識和倫理的感悟性。倫理教育框架中的第三階段目標是為了使會計學專業的學生和職業會計師獲得充分合理信息的基礎上進行倫理決策，要學習如何整合運用倫理知識及倫理感悟性，他們以理解應用倫理知識和倫理感悟性為基礎，通過倫理判斷和決策能力證明在該領域的能力。為了能做到這一點，該階段倫理教育計劃應當以通過倫理決策技能提高和改善專業倫理判斷為重點。

第四階段，維持面向倫理行為的持續諾言。職業會計師必須處理倫理準則所示的遵循基本原則的倫理威脅，并能選擇行為方針。為了做到這一點，會計倫理教育框架第四階段的倫理教育計劃應通過“持續職業研修”（CPD）在專門會計職業生涯中開發并強化面向倫理行為的諾言為重點。在該階段，通過理解組織和狀況，并將IFAC倫理準則的倫理知識、感悟性及判斷應用到行動中，以證明該階段所需的能力。

顯而易見，會計倫理是指會計人員在從事會計工作時，所應遵守的道德準則和行為規范，其實質是借助會計職業特有的道德傳統和習慣、社會輿論和會計人員的職業良心對會計行為進行約束，其核心是正確處理好人與人之間的利益關系。會計倫理教育是會計人員的價值信仰、處世原則形成的重要途徑，會計倫理教育將貫穿整個會計職業生涯。通過會計倫理教育，使會計專業的學生具有會計倫理的意識，知道會計人員扮演的角色和面臨的責任。

二、會計倫理教育的基本內容

會計倫理教育的主要內容包括兩方面：一方面是對會計專業在校學生的倫理教育（學歷教育）；另一方面是對在職會計人員的倫理教育（非學歷教育）。本文主要探討前者的倫理教育問題。本科會計倫理教育是指在會計專業本科教育階段進行的倫理教育。由于會計本科階段的倫理教育對于會計專業學生的價值觀、人生觀的形成具有重要的意義，因此會計本科倫理教育就成為會計專業重要的教育內容。從會計教育規模來看，截至2005年，我國普通高等學校會計專業在校學生已達到571 539人，其中本科生達到208 145人。截至2007年，全國1 089所高校中，有508所高校招收會計本科學生，占46％。為此，會計本科專業在校學生的倫理教育問題是值得會計理論工作者去探討的一個重要課題。

本文認為本科會計倫理教育相當于井尻雄士劃分的會計教育的第三個階段，即將會計作為處理“人與人的關系”來理解。從第一階段的“數”上升到第二階段的“物”，再由第二階段的“物”上升到“人”即“人和人的關系”階段。因為按照井尻雄士的劃分，在會計教育的第一階段，主要解決會計關于“數”的計算問題，使學生能充分理解會計等式、記賬方法、平衡關系，其核心是“數和數”的關系；在會計教育的第二階段，主要解決會計關于“物”的核算問題，通過“數”來觀察數字背后運動的“物”，使學生理解賬戶的含義及其會計交易和事項，其核心是“物和物”的關系；第三階段，主要解決會計關于“人”的關系問題，通過數字及其背后物的運動，理解物背后的人的活動，其核心是“人與人”的關系。

會計專門職業的價值、倫理等有關的基本倫理知識教育。通過學習傳統的倫理概念及理論(義務論和功利主義等)知識，通過價值觀的傳授使教學對象培育價值、形成價值和實現價值，并能有效地進行價值識別、價值選擇。如果根據國際會計教育準則委員會提出的會計倫理教育框架目標，會計本科倫理教育包括 “提高倫理教育的知識”和“開發倫理的感悟性”兩方面的內容。

首先，會計倫理教育應當具有與以公平、公正、正義、自由、平等、博愛、民主、法治、人權等為內容的人類現代文明的基本價值體系相一致的特征，使受教育者樹立起必須堅守的與人格有關的道德底線，即無論在什么情況下都要不惜代價、必須要堅持的底線。會計之父Pacioli在500年前曾經說過：“每一年都結清賬簿是一個好辦法，當你與他人合伙經營時尤為如此。正如諺語所說的那樣：‘賬目常清，友誼長存’”。這就是Pacioli對會計倫理價值取向的理解和描繪。從Pacioli開始會計的先賢們一直努力向全社會宣示會計這一職業群體的會計價值信念和價值追求。“英國議會，特別是在1845年和1862年，明確認可了會計的應用有助于社會公眾利益的事實” “公正誠信為主，廉潔勤奮為歸”被視為是會計人員最基本的道德規范；潘序倫先生提倡的會計應當“信以立志，信以守身，信以處事，信以待人，毋忘立信，當必有成”。朱■基同志在北京國家會計學院題寫了“誠信為本、操守為重、堅持原則、不做假賬”的題詞。上海國家會計學院校園里的“公平柱”無疑也是會計職業群體價值信仰和價值追求的體現。會計學家久馬爾舍1944年為國際會計師設計的徽章圖案就是由太陽——會計核算照亮了經濟活動；天平——公平和資產負債表；曲線——意味著核算一旦產生將永遠存在；還有座右銘：“科學、信賴、獨立”的圖像和文字所組成。意大利、巴基斯坦等國的會計師組織，臺灣會計師公會，中國注冊會計師協會，北京、上海、江西、貴州等注冊會計師組織以及廈門國家會計學院的徽標圖案中都有代表會計公正的表象符號——天平。許多省市注冊會計師協會的網站上也在顯著位置標注著“獨立、客觀、公正”的字樣。國際會計師聯合會在其官方網頁上開宗明義地表明其保護公眾利益的價值取向：“國際會計師聯合會（IFAC）是會計行業的全球性組織。它與遍布全球 125 個國家的164名會員和聯系會員共同合作，鼓勵全球會計師進行高質量執業，以保護公眾利益。”在宗旨與戰略一節中進一步指出：“IFAC將通過制定和實施高質量的職業標準，促進標準的國際趨同，并為與行業專長最為相關的公眾利益問題進行呼吁，從而促進世界范圍內會計行業發展，推動全球經濟增長，服務公眾利益。”①

黑格爾曾指出：“一個人做了這樣或那樣的一件合乎倫理的事，還不能說他是有德的，只有當這種行為方式成為他性格中的固定要素時，才可以說他是有德的。”倫理道德需要進一步鞏固和強化，轉化成一個人的內在需要，這才是倫理道德素養形成的標志。良好的會計倫理道德素養的形成過程，不是在短時間內完成的，必須經過長期的習得積累和會計人員自身不懈的自我鍛煉和修養，以及通過對會計人員進行持續不斷的教育和訓練才能完成。本科會計學生階段的會計倫理教育，對于他們將外在的道德觀念轉化為內心的道德信念的作用是不可估量的。當這種倫理素養在不斷地積累并形成一種會計人員穩定的行為方式和心理特性時，其支配會計人員行為的道德觀念、意識已經逐漸深入到未來的會計從業者的情感和意志中，并內化為他們的倫理道德。

其次，會計倫理教育要求將基礎倫理原則應用到與會計專業有關的領域。會計倫理道德是人類創造文明價值的組成部分，是會計人員用信仰和品格融鑄而成的文明價值和信念世界。會計的倫理教育就是探索和把握會計與其他人特別是會計信息使用者之間的和諧關系，旨在提升會計的價值、道德品格和全面和諧地發展，幫助會計人員養成一定的人文精神，公平地對待一切會計信息使用者，指導會計人員運用一定倫理準則主導會計實務工作，實現使會計成為惠及所有會計信息使用者的價值目標。會計倫理教育要求將上述基礎倫理原則同會計專業有關的實踐結合起來，即將倫理教育框架中第一階段引入的基礎倫理原則應用到會計有關職能領域（如審計、稅務、財務控制）階段。該階段的倫理教育計劃應以伴隨倫理的感悟性的理解而開發的作為會計專門職業的倫理責任意識為重點。因此，應當在會計學、財務會計、管理會計、審計、稅務會計等課程中整合實施倫理教育的內容。

三、開展會計倫理教育的相關建議

筆者認為會計倫理教育對完善會計人員的素養非常重要，“要鍛造以誠實守信的品格、客觀公正的意識、開放廣闊的胸襟和進取創新的追求”②為核心的中國會計精神是會計倫理教育的應有之意。因此會計倫理教育應當也必須在會計教育中占有一席之地。綜上所述，筆者對本科會計倫理教育提出以下建議：

（一）喚醒會計倫理教育理念

會計倫理教育的主題是健全的會計人格和會計信仰的養成。因此，不夸張地講，會計倫理教育是塑造會計職業群體靈魂的工程。我們不能把會計教育僅僅局限在會計知識或會計技能教育的層面，盡管會計教育不能離開會計知識和技能的傳授，但是會計知識教育不等于會計倫理教育。對會計倫理教育的漠視，最終必然導致會計職業群體的信仰危機，精神頹廢，甚至道德淪喪。愛因斯坦在《論教育》中曾這樣說過：“用專業知識教育人是不夠的。通過專業教育，他可以成為一種有用的機器，但是不能成為一個和諧發展的人。要使學生對價值有所理解并且產生熱烈的感情，那是最基本的。他必須獲得對美和道德上的善鮮明的辨別力，否則，他——連同他的專業知識——就更像一只受過很好訓練的狗，而不像一個和諧發展的人。”如果把會計教育作為一個整體來看，教師傳授和學生習得會計知識不過是獲得發展的一種手段，通過傳授和接受會計知識，不僅可以形成對會計知識體系的認知，掌握從事會計工作的技能，更重要的是通過會計倫理教育形成作為會計職業群體精神追求和價值信念。在現實生活中，往往不乏這樣的事例：一個人通過會計教育接受會計知識并掌握了相當的會計技能，成為一個相當熟練的會計專業人士，但這并不能保證他具有會計倫理素養。在這部分人的發展中，知識是獲得了，能力也提高了，但人性中最核心的部分，即人格、道德和倫理底線卻喪失了。

由于會計信息能夠產生“經濟后果”，涉及“人與人”的關系，其中倫理問題就成為非常關注的問題。會計一旦成為經濟利益的奴仆，那它將不會公正平等地對待所有會計信息的使用者，而這樣的會計，即便取得進步也是扭曲的進步，也不一定能給社會帶來福音。因為會計人員可能處于利益相關者的影響、誘導、壓力、威脅或干涉的環境之下，如果沒有會計公正這個會計群體必須堅守的倫理底線的話，那么會計信息在反映和處理“人與人”的關系上，勢必會導致在一部分人受益的同時，而使另一部分人受損的違反倫理的不良后果。因此，要喚醒會計倫理教育的理念，使會計倫理教育在整個會計教育中占有一席之地。我們期望通過會計倫理教育使接受會計倫理教育的人具有基本的會計倫理素養，樹立堅定的價值信念。

（二）注重會計倫理教育教材建設

教材是體現教學內容和教學方法的知識載體，是教師教學、學生學習的基本工具。目前，由于我國的會計界對于會計倫理教育在會計人員人格的健全、倫理素養的完善方面認識不足，會計教材的編寫往往注重會計理論的闡述，會計方法和會計技能在實務中的應用對會計倫理和會計倫理教育的內涵和作用則不夠重視，有些會計教材甚至回避了會計倫理教育這方面的內容。如何建立一套融會計理論、會計方法、會計技能和會計倫理于一體的會計教材體系是本科會計學歷教育的當務之急。相對來說，西方國家比較重視會計學歷教育中的會計職業道德教育。英國專門頒發了會計道德教育大綱，要求學校必須向學生傳授道德價值觀，把道德教育作為在未來企業之間的競爭中保持其發展地位的重要措施，明確地把學校教育作為灌輸其價值觀和職業道德的重要場所。美國歐文出版公司出版的《財務會計》（Financial Accounting，1989年第4版）和《基本會計原理》都把倫理問題擺到非常突出的地位，都在序言中強調指出：倫理是最基本的會計原理。國外最新的研究也表明，會計倫理對經濟及管理的作用勝于會計法律。

（三）更新會計倫理教學內容和教學手段

現在會計課堂教學的形式和手段豐富多彩，特別是多媒體技術的應用，使本科會計倫理教學的實施具有了良好的教學平臺，對于會計倫理教學效果的提高提供了保證。教師在采用形式多樣的教學手段的同時，盡可能地使會計倫理教學的內容具體化和多樣化，在會計倫理教育中穿插涉及會計倫理困境的案例，并通過場景展現會計人員可能遇到的會計倫理問題，讓學生通過生動的倫理案例，在會計倫理的指導下學會應用在倫理困境中的行為及其選擇。

（四）加強會計倫理教學的實踐性

實踐性教學是會計倫理教學中不可或缺的一個重要環節，同時它也是會計倫理教育的一個關鍵環節。比如說，如果向客戶公司或公司集團收取的經常性費用構成了審計事務所費用收入的相當大一部分，從會計倫理的視角來看妥當嗎？通過實踐教學，使學生了解企業的經濟業務，認識到會計、會計職業和會計信息對于企業的股東、債權人、員工、供貨方、購貨方和社區等有關利益相關者的重要意義，認識到會計倫理具有對會計職業群體行為的約束、規勸、教化、提升和凈化的功能。當會計職業群體具備了良好的職業倫理素養，那么會計職業群體的一切行為都會收斂在會計倫理允許的范圍以內。

（五）建議設立會計倫理專門委員會

關于設立會計倫理專門委員會的建議在2008年11月筆者曾經提出過③，令人遺憾的是，中國會計學會在原有的7個專業委員會的基礎上，調整增加到目前的13個專業委員會了④，但會計倫理專門委員會仍然沒有誕生。為此，筆者再次呼吁設立會計倫理委員會，并在中國會計學會的領導下開展會計倫理和會計倫理教育領域的學術研究，推動會計職業群體倫理標準的提煉或制定，并通過積極的會計倫理教育，以最終實現會計人格和會計倫理養成的價值目標。

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馬元駒教授簡介

馬元駒，1957年3月出生，博士。現為首都經濟貿易大學會計學院教授，博士生導師。2009年被評為北京市優秀教師，青海華鼎（600243）、奇正藏藥（002287）獨立董事。

主要研究領域為會計公正理論和會計教育理論。主持《我國上市公司“信息界圈”現象分析及其治理研究70872080》（國家自然科學基金項目）1項、《我國會計公正問題研究06JA790080》（教育部人文社科研究規劃基金項目）1項、《基于社會公平的會計公正問題研究SM200810038006》（北京市教委社科計劃和科技計劃項目）1項。先后發表學術論文數十篇，出版《會計公正問題研究》學術著作1部，出版有關會計技能訓練為內容的實驗類紙質教材和電子教材10多部。