關(guān)于循環(huán)經(jīng)濟的會計制度設(shè)計問題的探討

【摘要】 循環(huán)經(jīng)濟作為一種新型的經(jīng)濟模式，是在全球范圍內(nèi)的環(huán)境污染、資源短缺等矛盾日益尖銳的大背景下產(chǎn)生的。傳統(tǒng)經(jīng)濟下的會計制度設(shè)計已不能適應(yīng)這一新型的經(jīng)濟模式。因此，我們有必要對循環(huán)經(jīng)濟下會計制度的設(shè)計問題進行探討，設(shè)計出適合循環(huán)經(jīng)濟有序進行的會計制度，以實現(xiàn)會計為資源循環(huán)利用和社會持續(xù)發(fā)展服務(wù)的功能。

【關(guān)鍵詞】 循環(huán)經(jīng)濟； 會計制度； 會計制度設(shè)計

一、循環(huán)經(jīng)濟會計制度設(shè)計的原因

自20世紀(jì)50年代以來，世界經(jīng)濟快速發(fā)展，人類對于自然資源的過度使用已經(jīng)超過了生態(tài)環(huán)境的承載能力，同時也為之付出了慘痛的代價，如發(fā)達國家陸續(xù)出現(xiàn)諸如“八大公害”事件這樣的生態(tài)災(zāi)難。面對資源耗費和經(jīng)濟發(fā)展的尖銳矛盾，人類不得不逐步放棄傳統(tǒng)的粗放式經(jīng)濟發(fā)展模式，轉(zhuǎn)而尋求新的經(jīng)濟發(fā)展模式，走循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展之路。“循環(huán)經(jīng)濟”一詞最早出現(xiàn)在1996年德國頒布的《循環(huán)經(jīng)濟和廢棄物管理法》中，目前在學(xué)術(shù)界又稱為“綠色經(jīng)濟”。它是以可持續(xù)發(fā)展作為理念，以資源的循環(huán)利用為基礎(chǔ)的一種經(jīng)濟發(fā)展模式。

傳統(tǒng)的企業(yè)會計制度設(shè)計是根據(jù)《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)的法律法規(guī)對企業(yè)的會計機構(gòu)設(shè)置、會計報表編制以及如何進行賬務(wù)處理等所作的一整套方法、程序和手段的安排。隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的不斷發(fā)展變化，循環(huán)經(jīng)濟思想提出，需要我們對會計目標(biāo)進行重新定位，任務(wù)需要明晰，職能也需要進一步擴展。就我國而言，目前，循環(huán)經(jīng)濟會計制度設(shè)計方面存在著許多不足，相比循環(huán)經(jīng)濟要求而言，會計目標(biāo)模糊、核算辦法滯后、信息披露不完整、控制制度滯后。因此，我們有必要對傳統(tǒng)的會計制度設(shè)計進一步加以完善，建立起一套嶄新的循環(huán)經(jīng)濟會計制度。

二、循環(huán)經(jīng)濟會計制度設(shè)計的不足

（一）會計目標(biāo)設(shè)計不明確

目前，現(xiàn)行會計目標(biāo)設(shè)計的不足之處主要體現(xiàn)在兩個方面，一是對于會計信息的使用者界定不明確；二是提供的會計信息沒有體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境社會責(zé)任。具體表現(xiàn)在，1.一些企業(yè)僅僅只把與企業(yè)有直接或間接經(jīng)濟利益關(guān)系的企業(yè)和個人作為企業(yè)的會計信息使用主體，而忽略了與企業(yè)有直接和間接環(huán)境利益關(guān)系的社會公眾對于會計信息的需求；2.企業(yè)提供的會計信息過于片面，認為會計信息僅僅是指能夠可靠計量的具有經(jīng)濟價值的信息，而沒有提供關(guān)于企業(yè)資源循環(huán)利用、節(jié)能減排以及相關(guān)環(huán)保措施等環(huán)保信息。3.一些企業(yè)向政府環(huán)保機構(gòu)、社會團體和民間組織提供諸如環(huán)境治理、污染排放、節(jié)能減排等虛假的環(huán)境信息。

（二）循環(huán)經(jīng)濟會計核算體系設(shè)計落后

要對循環(huán)經(jīng)濟的效益進行評價，其前提條件是要準(zhǔn)確可靠地對循環(huán)經(jīng)濟中的各項會計業(yè)務(wù)按照既定的規(guī)范進行核算。發(fā)達國家大多制定了相關(guān)的準(zhǔn)則以規(guī)范循環(huán)經(jīng)濟的會計核算，比如日本環(huán)境省編寫出版的《環(huán)境會計指南手冊（2002）》中專門對環(huán)境會計的三個結(jié)構(gòu)要素（即環(huán)境保護成本、環(huán)境保護效益和與環(huán)境保護活動相關(guān)的經(jīng)濟收益）的定義、分類及其核算進行了詳細的規(guī)定。我國目前還沒有專門的環(huán)境會計準(zhǔn)則，而傳統(tǒng)的會計核算體系對循環(huán)經(jīng)濟的核算內(nèi)容，尤其是對于資源的開采、利用和環(huán)境費用的核算反映很不充分且缺乏系統(tǒng)性、準(zhǔn)確性和全面性。在內(nèi)部也未建立起與循環(huán)經(jīng)濟相匹配的環(huán)境管理會計信息系統(tǒng)，循環(huán)經(jīng)濟會計核算體系設(shè)計大大滯后于發(fā)達國家。

（三）循環(huán)經(jīng)濟會計信息披露不完整、不全面

循環(huán)經(jīng)濟的會計信息披露是為了讓外界更好地了解一個企業(yè)關(guān)于循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展情況，為了讓外界全面系統(tǒng)地了解這一情況，企業(yè)就必須完整全面地披露循環(huán)經(jīng)濟會計信息。但是，當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)都無法真正做到這一點，他們在循環(huán)經(jīng)濟會計信息披露的完整性方面存在著很多不足，例如在他們所披露的信息偏重于傳統(tǒng)的財務(wù)信息，對于資源利用、環(huán)境保護等非財務(wù)信息披露不充分，尤其是對關(guān)于循環(huán)經(jīng)濟所產(chǎn)生的環(huán)境資源價值信息的披露還十分缺乏。另外，對于環(huán)保、節(jié)能減排、資源循環(huán)利用研究與開發(fā)等非貨幣性的指標(biāo)披露不全面。同時，信息披露過程中大多數(shù)企業(yè)各自為戰(zhàn)，沒有統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)，信息披露的格式也過于呆板。

（四）忽視循環(huán)經(jīng)濟會計控制制度的設(shè)計

制度設(shè)計中一項重要內(nèi)容是控制制度的設(shè)計。循環(huán)經(jīng)濟在我國作為一種新的經(jīng)濟發(fā)展模式，有企業(yè)往往更多地關(guān)注如何核算、怎么計量以及它所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益、環(huán)境效益，但忽視了對于循環(huán)經(jīng)濟的會計控制制度的建設(shè)。其實，循環(huán)經(jīng)濟中財務(wù)監(jiān)管機制、懲罰機制、預(yù)警機制管理會計制度的空缺使得循環(huán)經(jīng)濟在實際運用和操作過程中出現(xiàn)了許多不規(guī)范的行為，進而導(dǎo)致循環(huán)經(jīng)濟中的舞弊現(xiàn)象。因此，目前循環(huán)經(jīng)濟會計控制制度的薄弱環(huán)節(jié)主要應(yīng)集中在內(nèi)控制度的不健全，尤其是會計機構(gòu)的設(shè)置不合理，業(yè)務(wù)操作流程的不規(guī)范方面。

三、循環(huán)經(jīng)濟會計制度設(shè)計措施的幾點考慮

循環(huán)經(jīng)濟下會計制度的設(shè)計顯然是不同于我們傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下的會計制度設(shè)計，然而我們要進行循環(huán)經(jīng)濟會計制度設(shè)計又離不開傳統(tǒng)的會計制度設(shè)計方法。因此，我們必須以傳統(tǒng)的會計制度設(shè)計方法為基礎(chǔ)，同時結(jié)合循環(huán)經(jīng)濟的特點，對傳統(tǒng)的方法加以改進，使之符合循環(huán)經(jīng)濟會計核算要求。基于前文觀點，可以在會計目標(biāo)、會計核算、會計信息報告、會計控制制度幾個方面進行循環(huán)經(jīng)濟的會計制度設(shè)計工作。

（一）把握循環(huán)經(jīng)濟的特點，完善會計目標(biāo)設(shè)計

循環(huán)經(jīng)濟會計目標(biāo)的設(shè)計是其他制度設(shè)計的基礎(chǔ)，主導(dǎo)著其他會計制度設(shè)計。循環(huán)經(jīng)濟會計目標(biāo)設(shè)計要在遵循傳統(tǒng)的“決策有用論”的基礎(chǔ)上，凸顯出循環(huán)經(jīng)濟的環(huán)境效益和社會價值。為此，可以從以下幾個方面進行完善：1.遵循傳統(tǒng)的“決策有用論”原則，把決策需要作為循環(huán)經(jīng)濟會計目標(biāo)設(shè)計的核心內(nèi)容。2.擴展會計信息使用主體，把會計信息使用主體從企業(yè)相關(guān)的投資者、債權(quán)人擴展到廣大的社會群體、政府部門、環(huán)保組織等。3.拓寬會計信息的來源渠道，企業(yè)除了要提供傳統(tǒng)的財務(wù)會計信息外，還應(yīng)提供諸如污染物排放指標(biāo)、節(jié)能減排措施等與循環(huán)經(jīng)濟密切相關(guān)的價值和非價值信息，使循環(huán)經(jīng)濟的會計信息變得多元化，從而使其具有更廣泛的使用價值。

（二）建立完善循環(huán)經(jīng)濟會計核算規(guī)范

首先，應(yīng)建立完善循環(huán)經(jīng)濟會計核算準(zhǔn)則并形成體系，其中最為重要的是循環(huán)經(jīng)濟會計基本準(zhǔn)則，明確循環(huán)經(jīng)濟的會計核算目標(biāo)、對象、一般內(nèi)容，會計確認和計量方法以及應(yīng)選擇的會計估計和政策。其次，應(yīng)明確循環(huán)經(jīng)濟的會計核算內(nèi)容，將循環(huán)經(jīng)濟的會計核算內(nèi)容建立在既重視經(jīng)濟利益又重視生態(tài)效益、社會效益基礎(chǔ)上，并視之為循環(huán)經(jīng)濟會計核算制度的靈魂，圍繞資源消耗成本、污染防治費用、資源循環(huán)再利用、環(huán)境或有負債以及環(huán)境收益核算等方面確定會計核算的具體內(nèi)容。再次，正確選擇會計計量方法。循環(huán)經(jīng)濟在核算時大多涉及到自然資源循環(huán)利用，自然資源公共性決定了在循環(huán)經(jīng)濟會計計量時必須考慮到自然資源的特點，采取包括市場價值、可變現(xiàn)凈值和公允價值進行核算，并且計量方法運用上還應(yīng)特別突出信息時效性和信息的公允性。

（三）設(shè)計公允表達的會計信息披露制度

循環(huán)經(jīng)濟會計信息公允表達應(yīng)該從以下幾方面著手：第一，注重會計信息的完整性，提高會計信息的質(zhì)量。企業(yè)應(yīng)該既披露那些關(guān)于資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等顯性的貨幣性會計信息，同時更應(yīng)該把諸如環(huán)境保護、資源循環(huán)利用等隱性的非貨幣性會計信息作為披露的重點內(nèi)容。具體可以包括資源循環(huán)利用效率、資源循環(huán)利用技術(shù)的開發(fā)研究、資源循環(huán)利用的管理制度建設(shè)等信息。第二，統(tǒng)一會計信息披露標(biāo)準(zhǔn)，改革信息披露的形式。在統(tǒng)一披露標(biāo)準(zhǔn)方面，國家財政部門可以會同環(huán)保部門、審計部門以及其他相關(guān)部門，在征求企業(yè)意見和建議的基礎(chǔ)上，出臺循環(huán)經(jīng)濟會計信息披露準(zhǔn)則等相應(yīng)的制度準(zhǔn)則。在信息披露形式方面，企業(yè)應(yīng)該突破傳統(tǒng)的報表形式，可以更多地采用環(huán)境狀況報告書、企業(yè)公民書等形式進行披露。同時，企業(yè)還應(yīng)通過一定的方法將環(huán)保、資源利用等非會計信息轉(zhuǎn)化成會計信息。會計信息披露形式的多元化可以使會計信息更加充實。

（四）創(chuàng)建循環(huán)經(jīng)濟設(shè)計嚴(yán)密的會計控制制度

循環(huán)經(jīng)濟會計控制制度可以分為外部控制制度和內(nèi)部控制制度兩個部分。外部控制制度主要針對企業(yè)外部的約束，主要是指政府部門，特別是環(huán)保部門應(yīng)該對企業(yè)的資源循環(huán)利用狀況進行定期檢驗，對企業(yè)的污染排放物指標(biāo)進行測定，對企業(yè)降低污染物排放的能力進行測試。內(nèi)部控制是企業(yè)的自我約束，重點完善會計機構(gòu)設(shè)置和規(guī)范業(yè)務(wù)操作流程以及人員分工。例如，在會計機構(gòu)設(shè)置方面，企業(yè)可以在財務(wù)部門設(shè)立專門的“循環(huán)經(jīng)濟”相應(yīng)職能科室，單獨對循環(huán)經(jīng)濟的相關(guān)內(nèi)容進行核算和考核。對于自然資源的開采成本也可以成立專門成本機構(gòu)進行核算。對于業(yè)務(wù)操作流程方面，企業(yè)應(yīng)該建立與循環(huán)經(jīng)濟相適應(yīng)的“開采（采購）→入庫→生產(chǎn)→銷售”的一整套控制制度，如銷售環(huán)節(jié)可以就綠色包裝、廢物棄置、售后服務(wù)方面等制定相應(yīng)控制辦法。人員分工方面，對循環(huán)經(jīng)濟會計規(guī)范執(zhí)行效果安排專人進行監(jiān)督檢查。在信息發(fā)布方面，建立會計信息披露責(zé)任制，將會計信息的可信度與企業(yè)負責(zé)人責(zé)任緊密結(jié)合，以防止循環(huán)經(jīng)濟會計信息報告中出現(xiàn)的認為錯報、漏報、隱瞞等現(xiàn)象。

四、結(jié)語

循環(huán)經(jīng)濟作為一種新型的經(jīng)濟發(fā)展模式，其前景是十分廣闊的。循環(huán)經(jīng)濟會計制度設(shè)計將有助于循環(huán)經(jīng)濟健康發(fā)展和生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)換，有利于在增加綜合競爭實力和提高社會效益和經(jīng)濟價值方面，盡快使企業(yè)在實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展道路上尋找到一條穩(wěn)妥且切實可行的途徑。

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