我國現行政府會計體系存在的缺陷與構建

摘 要：政府會計是以政府整體和政府機構為主體，以政府及政府機構的財務活動為核心，核算、反映和監督中央及地方政府業務活動的營運情況，對政府在預算執行階段發生的財政交易、財政收支、經費收支、業務收支活動及政府整體財務狀況進行確認、記錄和報告，提供反映政府單位受托責任的會計信息，以使會計信息使用者作出經濟、社會和政治決策的會計體系。隨著預算會計環境的巨大變化，現行的預算會計制度已經不能適應國庫收付制度和政府采購制度改革后出現的新業務，其存在的問題與弊端不斷顯現出來，改革預算會計制度，構建有效的政府會計體系成為當務之急。本文對我國現行政府會計體系存在的缺陷進行了分析，并在此基礎上就如何構建政府會計體系進行了探討。

關鍵詞：政府會計體系 缺陷 構建

我國經過30多年的改革開放，市場經濟環境已經發生了巨大變化，尤其是政府職能的轉換、公共財政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績效評價制度的建設以及政府監督的加強等，均對反映政府經濟活動的政府會計信息提出了更高要求，從而需要與時俱進，積極推進政府會計改革。

一、我國現行政府會計體系存在的缺陷

隨著政府職能的轉變、防范和化解財政風險意識的確立，以及在財政預算管理制度方面進行了一系列的改革，使得原來的核算內容、核算方法和信息披露方面顯現出局限性。

（一）現行政府會計核算范圍過窄

我國預算會計體系建立于計劃經濟時期，當時政府資金管理的核心任務就是預算資金的分配，因此，預算會計僅核算和反映預算資金的收支和結余，沒有反映政府預算資金以外其他資金運動情況。主要體現為以下幾個方面：(1)對政府固定資產的核算和反映不全。目前，只要求行政、事業單位對其擁有的固定資產進行會計核算，而總預算會計沒有規定核算和反映政府固定資產的內容，這就意味著用于購置政府固定資產的財政資金，一旦支出以后，就退出了政府和公眾的視野，不利于加強財政管理和監督。另一方面，雖然行政、事業單位對其所擁有的固定資產進行會計核算，但是對于固定資產并不計提折舊，因此，報表上無法反映固定資產凈值情況，固定資產的賬面價值與實際價值隨著時間的推移兩者背離越來越遠。(2)未能對國有股權的資產進行確認和核算。總預算會計對政府的投資僅反映為當期的財政支出，而對于進入國有企業的國有股權沒有進行確認、計量、記錄和報告，投資款項一旦由財政撥出，就脫離政府預算的管理，進入行政事業單位或國有企業的核算環節，所以難以實現對國有資產所有權和收益權的管理，無法真實地反映政府資產狀況。(3)不能全面反映社會保險基金的運行狀況。目前社會保險基金是按照《社會保險基金會計制度》進行會計核算的，它獨立于預算會計制度之外，導致社保基金游離于政府會計的監督體系之外。政府是社會保險的最終責任承擔者，社會保險基金的運行狀況關系到政府的未來財政負擔。而目前這種分離的會計核算制度，缺乏社會保險基金運行和財政預算資金運行之間的信息聯系通道，也不能準確地反映政府資金整體狀況，不利于防范財政風險。

（二）收付實現制的政府會計基礎存在著局限性

長期以來，我國預算會計主要是為預算資金分配與使用服務的，而預算資金的運動過程與企業不同，它的收支一般是無償性的，不需要核算成本和損益，主要是反映預算收入、預算支出和預算結余的情況，以保持收支平衡。所以以收付實現制為基礎的預算會計在我國計劃經濟時期和市場經濟初期對于全面反映和監督國家預算收支的執行情況、加強預算管理曾經發揮了重要的作用。但是隨著社會經濟的發展，政府職能的轉換，以收付實現制為基礎的政府會計逐漸顯露出其固有的局限性。(1)不能進行準確的成本和費用核算，不利于提高效率和績效考核。績效考核的主要方式之一就是必須將政府部門提供的公共服務的成本和績效進行配比。收付不能真實、準確地反映各政府部門和行政單位提供公共產品和公共服務的成本耗費與效率水平，不能反映財政投入和產出的直接關系，不利于績效管理。(2)不能全面反映政府的負債狀況，不利于防范財政風險。比如政府負擔的雇員養老金，收付實現制政府會計只核算政府當年給雇員的薪金支出，卻不能反映現行政策產生的政府會計對其雇員未來年度的養老金負債情況。又如政府發行的國債，應由本期負擔的以后年度支付的利息。諸如此類的政府已經發生但尚未支付的款項，由于未能在賬上反映出來，從而形成了政府的隱性債務，給財政經濟的持續、健康運行帶來隱患。

（三）會計報告信息不完整，透明度不高。

首先，我國缺少統一的政府財務報告制度。雖然我國的財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計制度中均規定了相應的一套會計報表，但各報表自成體系、分別編報，沒有一套能夠完整地反映各級政府的資源、債務和凈資產全貌的合并會計報表。政府的預決算的主要任務是向公眾提供政府預算的收支計劃和執行情況，所能傳達的預算會計信息非常有限，政府的債權、債務、資產等財務狀況不能得到全面的反映。其次，會計報告內容不完整，反映信息過于簡單。由于強調預算會計是為預算管理服務的，導致了一些與預算收支沒有直接關系的重要會計信息最終被忽視和遺漏。這一點尤其表現在總預算會計及其報表之中。例如沒有反映國有股權的資產信息以及政府國債未來的還本付息負擔等等。再次，會計報表項目列示不科學，影響會計信息真實性。目前行政、事業單位的資產負債表中，既包括資產、負債和凈資產三類項目，又包括收入類和支出類項目。而資產負債表是反映單位財務狀況的靜態報表，不論在國外， 還是我國的企業會計，資產負債表均不涉及收支類項目。在現行報表結構下，收入類和支出類項目既在資產負債表中反映，又在收入支出表中反映，造成毫無意義的重復列示。

二、改革政府會計，構建具有中國特色的政府會計體系

政府會計作為反映政府財務活動的信息系統，應當根據我國政府的職能及政府財務活動的內容，全面、完整地反映政府財務活動及結果，真正建立具有中國特色、與國際公共部門會計可比的、科學規范的政府會計與財務報告體系.但隨著市場經濟的發展、政府機構的改革和政府職能的轉變及我國會計體制的進一步改革，我國政府的會計體系已不能適應時代發展的要求，因此有必要進行全新的變革。

（一）改進現行的預算會計制度，適應新業務的核算要求。

首先，調整現行預算會計規范體系。主要是對事業單位會計的歸屬進行重新界定。對于實質上是以營利為目的的事業單位而言，無論其性質是否為國有單位，都應將其會計核算制度劃分到企業會計范圍中；對于非營利性的事業單位，要區分是國有的還是私立的，對于國有的非營利事業單位，其會計核算制度應該納入預算會計體系，至于私立的非營利組織，其會計核算應列入新頒布《民間非營利組織會計制度》的范疇。其次，更新預算會計核算內容，并針對新業務設置相應的會計科目。針對政府采購制度和國庫集中收付制度的改革，增加預算會計的核算內容，也適應新的經濟業務的核算需要。為了核算和反映政府固定資產的凈值情況，在行政事業單位會計制度中有必要增加類似于企業反映固定資產價值損耗的“累計折舊”會計科目，真實的反映預算單位的資產和凈資產的情況。其次，對于特定的業務，要引入權責發生制會計基礎。如前所述，國庫集中收付制的建立，改變了預算資金的流轉程序和單位收支的確認時點，收付實現制將受到挑戰。若對預算單位的固定資產計提折舊，這也是權責發生制的體現。

（二）擴展預算會計，構建我國政府會計體系

按照會計主體觀念，會計應當反映和報告一個主體所有的資金運動或價值運動，而不是其中的一個部分或一個方面。然而，我國現階段預算會計主要以預算資金運動作為會計對象，僅僅反映了各級政府和行政事業單位預算執行情況及結果，對于政府其他資金運動的過程沒有反映，會計核算對象缺乏全面性和完整性。所以，拓展預算會計，構建政府會計體系，就是要把會計核算對象由預算資金運動擴展為政府的價值運動， 即包括預算資金在內的政府的一切資金運動。就我國目前的情況而言，首先應在會計核算中，增加對政府固定資產的核算與反映，同時提供政府資產的增量和存量兩方面的信息。其次，對國有股權的政府資產進行會計確認和核算納入政府會計范疇。再次，將社會保障基金的整體運行狀況以及中央政府的債權、債務納入政府會計核算的視野。

（三）完善政府會計的確認基礎

與預算會計相比，政府會計涉及的會計事項要比預算收支復雜得多，不僅反映預算資金運動情況，還包括對國有資產、對內對外債權債務的管理等等。從國外的實踐看，權責發生制基礎在加強政府的資產和負債管理，控制財政風險，提高政府預算及會計信息的透明度等方面都比收付實現制具有明顯的優勢。為了真實反映我國政府的財務活動情況及財務狀況，使信息使用者更客觀公正地分析、評價政府財務受托責任的履行情況，對我國現有的預算會計確認基礎應當予以改進和完善。但是，我國的政治制度、財政管理體制等方面與國外差異較大，我們不能簡單地照搬國際經驗，而應根據我國的實際情況，由修正的收付實現制或修正的權責向完全權責發生制穩步推進。

（四）建立基金會計模式

基金會計模式是以基金作為會計主體，每個基金，都有一套相互獨立的賬尸體系和賬群，每個基金都要求編制獨立的財務報表。政府及事業單位資金的提供者，一般要求將資金使用在指定的用途上，這就客觀上要求對基金主體單獨核算和披露相關的會計信息，以滿足資金提供者和社會公眾了解基金收支結余情況。實行基金會計模式能夠將委托代理關系的處理機制有效地融入會計準則制度規范，從而增強代理關系的控制。產生良好的社會效果。我國政府會計可以運用基金會計模式，對政府財務資源分類設置基金進行核算與管理。在原有一般預算資金、政府性基金和專用基金的基礎上，設施國有資產基金、社會保障基金、政府采購基金等，將國有股權、社會保障資金分類納入政府會計的視野。

（五）建立統一的政府財政報告制度

政府財務報告是政府會計信息的最終“產成品”，它是為了滿足信息使用者需求而編制的以財務信息為主要內容、以財務報表為主要形式、全面系統地反映政府財務業績和財務受托責任完成情況的綜合報告。政府財務報告應當明確信息的使用者不僅僅是政府和預算單位，還包括政府債券的投資者、納稅人、選舉人、投票人等。政府財務報告應當提供反映政府受托責任方面的信息：第一，財政資金是否用于預算限定的用途或目的，這是公共財政資金管理的起碼要求；第二，反映國有資產方面的財務信息，特別是國有資產產權構成及收益權情況、國有資產保值增值情況的信息：第三，反映政府采購基金的財務信息。第四，提供政府或政府部門作為受托人受托管理的社會保障基金方面的財務信息。

（六）建立政府報告審計制度

從理論上說，政府行政當局編制政府財務報告，社會公眾、立法機構等各種使用者使用政府財務報告，由于提供財務報告的立場與使用財務報告的立場往往不一致，必須考慮政府財務報告的質量問題，即如何才能保證政府財務報告信息的相關性和可靠性，客觀公允地反映政府的業績和受托責任。審計可以說是協調這種關系的橋梁和紐帶，通過審計為政府財務報告提供鑒證，可以使政府財務報告取信于信息使用者，以解除政府的受托責任。從另一方面看，對政府財務報告的審計鑒證也有利于提高公共財政資金使用效率和效果，督促政府官員及政府行政管理當局高效、廉政地開展工作。所以，建立政府審計制度，把政府審計報告作為政府財務報告不可或缺的組成部分，是政府會計改革一個很重要的內容。

參考文獻：

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