企業(yè)內(nèi)部控制理論及其在實際中的應(yīng)用

岳霞

摘 要：內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理的重要手段，建立并不斷完善內(nèi)部控制制度對于防范舞弊，減少損失，提高資本的獲利能力具有積極的意義。在競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，現(xiàn)代企業(yè)要想立足于此環(huán)境中，就應(yīng)當(dāng)建立完善的內(nèi)部控制制度。因此，應(yīng)采取加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的統(tǒng)一規(guī)劃和指導(dǎo)；完善法人治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境；實行內(nèi)部控制的外部化；建立具有可操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則等措施，加強(qiáng)我國企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 控制環(huán)境 會計監(jiān)督 制度建設(shè)

中圖分類號：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）06-268-02

一、企業(yè)內(nèi)部控制制度的涵義與內(nèi)容

1.企業(yè)內(nèi)部控制制度的涵義。企業(yè)內(nèi)部控制制度是指企業(yè)行政領(lǐng)導(dǎo)和各個管理部門的有關(guān)人員在處理生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動時相互聯(lián)系、相互制約的一種管理體系。包括為保證企業(yè)正常經(jīng)營所采取的一系列必要的管理措施。內(nèi)部控制制度的重點是嚴(yán)格會計管理。設(shè)計合理有效的組織機(jī)構(gòu)和職務(wù)分工，實施崗位責(zé)任分明的標(biāo)準(zhǔn)化業(yè)務(wù)處理程序，按其作用范圍大體可以分為以下兩個方面：（1）內(nèi)部會計控制。其范圍直接涉及會計事項各方面的業(yè)務(wù)，主要是指財會部門為了防止侵吞財物和其他違法行為的發(fā)生，以及保護(hù)企業(yè)財產(chǎn)的安全所制定的各種會計處理程序和控制措施。（2）內(nèi)部管理控制。范圍涉及企業(yè)生產(chǎn)、技術(shù)、經(jīng)營、管理的各部門、各層次、各環(huán)節(jié)。其目的是為了提高企業(yè)管理水平，確保企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和有關(guān)方針、政策的貫徹執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部控制制度是為適應(yīng)生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生的，是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理制度的一個重要組成部分，只要存在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動就需要有相應(yīng)的內(nèi)部控制制度。

2.企業(yè)內(nèi)部控制制度的內(nèi)容。現(xiàn)代企業(yè)管理下的內(nèi)控制度作為管理的一個重要內(nèi)容，包括保證企業(yè)正常經(jīng)營所采取的一系列必要的管理措施，貫穿于企業(yè)的方方面面，具體來說主要包括以下幾個方面：人員素質(zhì)控制、職務(wù)分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、文件記錄控制、業(yè)績報告控制、財產(chǎn)安全控制、內(nèi)部審計控制等。

二、企業(yè)內(nèi)部控制制度的主要作用

企業(yè)的內(nèi)部控制是一種綜合性的控制監(jiān)督，其作用范圍相當(dāng)廣泛并貫穿于企業(yè)的方方面面。在社會化大生產(chǎn)中，內(nèi)部控制作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的自我調(diào)節(jié)和自我制約的內(nèi)在機(jī)制，處于企業(yè)中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置。企業(yè)規(guī)模越大，其重要性越顯著。可以說，內(nèi)部控制的健全與否是企業(yè)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵。具體講，企業(yè)內(nèi)部控制主要有以下作用：一是保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整。內(nèi)部控制制度通過對資產(chǎn)的驗收、保管、領(lǐng)用、清查、記錄和核算等環(huán)節(jié)的全面控制和監(jiān)督，可以有效地防止資產(chǎn)被損壞、貪污和盜竊。二是有助于提高企業(yè)的管理水平，防范經(jīng)營風(fēng)險，實現(xiàn)預(yù)期的經(jīng)營目標(biāo)。三是保證各項經(jīng)濟(jì)活動的合法性。四是內(nèi)部控制制度是企業(yè)進(jìn)行現(xiàn)代化管理的客觀要求和可靠保證。五是保證會計信息的真實性和準(zhǔn)確性。六是有效地防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。七是維護(hù)財產(chǎn)和資源的安全完整。八是促進(jìn)企業(yè)有效經(jīng)營。

三、我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀與形成原因

1.我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀。（1）對內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識不足。由于內(nèi)部控制不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值，間接效益也需要較長的周期才能看出，而且需要多設(shè)置人員崗位，需要制定大量的規(guī)章制度，需要增加辦事環(huán)節(jié)和程序，因而多數(shù)企業(yè)把精力主要放在生產(chǎn)和營銷上；甚至有的企業(yè)認(rèn)為加強(qiáng)內(nèi)部控制束縛了自己的手腳，影響辦事效率；還有的企業(yè)認(rèn)為搞內(nèi)部控制就是對自己人的不信任，容易制造內(nèi)部矛盾，這些錯誤的認(rèn)識極大地影響到了內(nèi)部控制制度的建設(shè)。（2）我國還沒有形成內(nèi)部控制的整體框架。由于對內(nèi)部控制概念認(rèn)識的混亂，因而對內(nèi)部控制應(yīng)包括哪些內(nèi)容、應(yīng)如何構(gòu)建、各種要素有哪些聯(lián)系等也認(rèn)識不一，各企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建也是千差萬別，還沒形成內(nèi)部控制的整體框架。（3）內(nèi)部控制執(zhí)行不力。我國現(xiàn)有內(nèi)部控制只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié)，卻忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等，許多企業(yè)的內(nèi)部控制制度只是掛在墻上、寫在紙上，實際執(zhí)行很差，企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評價、報告等也鮮有實施，內(nèi)部控制執(zhí)行不力。（4）在內(nèi)部控制設(shè)計上存在著各自為政、就事論事的傾向。從整體來看，全國沒有統(tǒng)一的協(xié)調(diào)和規(guī)劃，各部門只在自己的職責(zé)范圍內(nèi)，針對具體事件確定要求。

2.形成企業(yè)內(nèi)部控制上述現(xiàn)狀的原因。（1）市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)。我國剛從計劃經(jīng)濟(jì)過渡到市場經(jīng)濟(jì)，計劃經(jīng)濟(jì)的影響處處可見，市場競爭尚有不規(guī)范的地方，計劃經(jīng)濟(jì)思維的慣性直接影響了內(nèi)部控制的發(fā)展。（2）企業(yè)風(fēng)險意識弱。在計劃經(jīng)濟(jì)時代，國家計劃規(guī)避了市場風(fēng)險，而市場經(jīng)濟(jì)時代，風(fēng)險處處存在，但許多企業(yè)仍然是計劃經(jīng)濟(jì)決策方式，對市場風(fēng)險沒有充分認(rèn)識，沒有相應(yīng)的內(nèi)部控制機(jī)制，只憑管理者的感覺盲目決策，造成大量的失誤。（3）良好的控制環(huán)境遠(yuǎn)未形成。全國沒有形成統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念，有相當(dāng)一部分企業(yè)沒有建立內(nèi)控機(jī)構(gòu)，已建立的部分機(jī)構(gòu)多數(shù)處于被控制對象的領(lǐng)導(dǎo)之下，不能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用，沒有建立有效的內(nèi)部控制激勵機(jī)制，大部分內(nèi)控制度流于形式。（4）內(nèi)部控制評價機(jī)制不完善。長期以來，對企業(yè)管理者業(yè)績考核多以利潤為主要依據(jù)，很少對其內(nèi)部控制綜合考察，內(nèi)部控制狀況對企業(yè)內(nèi)外利害關(guān)系也沒有立竽見影的影響，各方對此關(guān)注不夠。（5）法人治理結(jié)構(gòu)不完善。雖然原有的行政權(quán)力正逐漸減弱，企業(yè)獨立的法人治理權(quán)得以落實，但目前大部分國有企業(yè)仍未形成“產(chǎn)權(quán)清晰，政企分開，責(zé)權(quán)明確，管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度，離真正的法人治理結(jié)構(gòu)還有一定距離，相應(yīng)的監(jiān)督制約機(jī)制并未真正形成。（6）企業(yè)外部監(jiān)督弱化。雖然我國已形成了包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但監(jiān)督效果卻不盡人意。其主要原因有：各種監(jiān)督的功能交叉、標(biāo)準(zhǔn)不一，加之分散管理、缺乏溝通，未能形成有效的合力；有的監(jiān)督?jīng)]有按照設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行；有的甚至以平衡預(yù)算和創(chuàng)收為目的；再加上個別黑幕交易，監(jiān)督弱化問題嚴(yán)重，對內(nèi)部控制問題更是不報告、不追究；會計師事務(wù)所不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)競爭，以及對注冊會計師監(jiān)督不力，使得“經(jīng)濟(jì)警察”的作用并沒有發(fā)揮出來。

四、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的必要性及其應(yīng)采取的措施

1.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的必要性。（1）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制是遏制腐敗的需要。在目前已發(fā)現(xiàn)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人貪污腐敗事件中，薄弱的內(nèi)部控制是導(dǎo)致這些腐敗產(chǎn)生的一個重要因素。所以，在加強(qiáng)干部素質(zhì)教育的同時，應(yīng)抓好內(nèi)部監(jiān)督，從源頭上治理和徹底根除企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)犯罪與腐敗。（2）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制是提高會計信息質(zhì)量的保證。由于國有資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)相分離，使得企業(yè)經(jīng)營者在利益目標(biāo)上與企業(yè)的所有者并不一致。企業(yè)經(jīng)營者對會計信息的關(guān)注主要基于其個人利益目標(biāo)以對其政績、聲譽(yù)的影響，所以，如果企業(yè)的內(nèi)控不嚴(yán)則企業(yè)經(jīng)營者提供給企業(yè)所有者的會計信息就有可能被扭曲。同時，出于企業(yè)經(jīng)營者與債權(quán)人的利益目標(biāo)不一致，債權(quán)人所獲取的會計信息也可能是虛假的。為了使得會計信息使用者得到準(zhǔn)確的會計信息，加強(qiáng)內(nèi)部控制乃是關(guān)鍵的一點。（3）加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制是提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。“加強(qiáng)企業(yè)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益”始終是我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要任務(wù)。據(jù)有關(guān)資料顯示，國有企業(yè)利潤的增加仍主要分布在石油開采、電力、煤炭等少數(shù)國有控股的大企業(yè)中，多數(shù)中小型國有企業(yè)利潤增加不明顯，—些國有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)仍然不注重加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，嚴(yán)重影響了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。因此，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，優(yōu)化控制環(huán)節(jié)，從內(nèi)部入手治理企業(yè)十分必要。

2.加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制的措施。（1）提高管理人員對內(nèi)部控制的認(rèn)識程度。目前我國許多企業(yè)的內(nèi)部控制制度不夠全面，首先是因為企業(yè)各級人員對內(nèi)部控制認(rèn)識不夠。人作為企業(yè)的主體，作為企業(yè)各項政策的執(zhí)行者，應(yīng)該最先從根本上提高自身對內(nèi)部控制的認(rèn)識程度，這是提高我國企業(yè)內(nèi)部控制效果的首要條件。只有企業(yè)各級人員認(rèn)識上得到了提高，企業(yè)各個業(yè)務(wù)部門或人員才能真正貫徹企業(yè)的各項制度，在業(yè)務(wù)運(yùn)作過程中才能真正相互影響、相互制約，因此，提高經(jīng)營者對內(nèi)控制度的認(rèn)識極為重要。只有提高認(rèn)識才能增強(qiáng)自覺性，企業(yè)的內(nèi)部控制制度才能真正落實到位。（2）增強(qiáng)內(nèi)部控制意識，提高企業(yè)管理水平。正確理解內(nèi)部控制的目標(biāo)和含義，重視內(nèi)部控制在管理活動中的重要地位，樹立全面控制的概念，使內(nèi)部控制超越財務(wù)、審計的范圍，滲透到企業(yè)管理的方方面面。（3）建立良好的信息溝通系統(tǒng)，保證企業(yè)內(nèi)部控制效果。良好的信息溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)管理者及時掌握企業(yè)運(yùn)營狀況，以便為生產(chǎn)經(jīng)營決策提供全面、及時、準(zhǔn)確的信息。通過這一系統(tǒng)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的有關(guān)信息可以在有關(guān)部門和人員之間進(jìn)行有效溝通，保證企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。（4）建立員工培訓(xùn)機(jī)制。科學(xué)的內(nèi)部控制與員工的素質(zhì)密切相關(guān)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合實際，建立切實可行的員工培訓(xùn)機(jī)制。通過培訓(xùn)，使員工更具工作責(zé)任感，明確自己工作的重要性，養(yǎng)成良好的工作習(xí)慣，逐步提高自己的思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。要使員工認(rèn)識到內(nèi)部控制不是哪一個人的事情，而是員工的集團(tuán)行為，從而達(dá)到提高員工素質(zhì)的目的。

五、建立并有效實施內(nèi)部控制制度

1.完善市場競爭機(jī)制，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。由于我國市場經(jīng)濟(jì)建立時間較短，計劃經(jīng)濟(jì)對企業(yè)的長期影響，企業(yè)對政府依賴性較強(qiáng)，因此，政府要充分發(fā)揮能動作用和主導(dǎo)作用，為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)營造良好的外部環(huán)境。一方面要加強(qiáng)法制建設(shè)，建立更加透明、公平、高效的市場競爭規(guī)則；另一方面要嚴(yán)格執(zhí)法，大力整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序。良好的市場競爭環(huán)境會有力激發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)意識，從根本上促進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)。

2.完善法人治理結(jié)構(gòu)，形成良好的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部控制制度在代理人實施的內(nèi)部控制上是十分有效的，但在為委托人對代理人實施的控制上則是無效的。所以，只有強(qiáng)化企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)才能從根本上解決委托人對代理人的監(jiān)督，特別是解決上述“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”的問題，以便把內(nèi)部控制從企業(yè)最高層落實到最低層，實現(xiàn)內(nèi)部控制的全過程、全方位、全員控制。

3.建立有效的會計系統(tǒng)，充分發(fā)揮審計的作用。實施會計控制是內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵。會計系統(tǒng)的建立也就是企業(yè)會計制度的設(shè)計。會計制度的設(shè)計不僅包括規(guī)定會計賬戶、賬簿、會計報表等內(nèi)容的編制說明，還包括發(fā)生在企業(yè)各部門間各類經(jīng)營管理活動中會計處理程序的具體規(guī)定，以及把內(nèi)部控制抽象性、要素性的方法和程序融化為企業(yè)會計制度中具體可操作的方法與程序等內(nèi)容。

4.加強(qiáng)內(nèi)控監(jiān)督機(jī)構(gòu)和內(nèi)控隊伍建設(shè)。建立內(nèi)控監(jiān)督機(jī)構(gòu)對每個崗位、每個部門和各項業(yè)務(wù)實施全面監(jiān)督反饋的制度，實現(xiàn)與行政管理的交叉控制。

5.實現(xiàn)內(nèi)部控制的外部化。內(nèi)部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對其特殊的控制效果的過程。它包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業(yè)既可以通過利用外部的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內(nèi)部控制。

6.加強(qiáng)道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則的建設(shè)。員工的道德水準(zhǔn)和價值觀念長期被認(rèn)為是內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素，英美等國越來越多的公司將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容。就我國目前企業(yè)的現(xiàn)狀而言，道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則的建設(shè)也有了一定的基礎(chǔ)，現(xiàn)在需要解決的問題是如何在道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則建設(shè)中避免空洞的說教，針對各崗位的特點建立起具有操作性的行為規(guī)范與準(zhǔn)則體系。

六、內(nèi)部控制制度的發(fā)展與完善

內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制制度對于防范舞弊，減少損失，提高資本的獲利能力具有積極的意義。要完善企業(yè)內(nèi)部控制制度就要從以下幾個方面考慮：

1.把握授權(quán)的度。量變到質(zhì)變是事物變化的一般規(guī)律。在這里“量”上的度起決定作用，當(dāng)量的變化到了極限時，必然引起質(zhì)的變化。內(nèi)控制度也不例外，要想使它充分發(fā)揮作用，就一定要把握好授權(quán)的度。對于企業(yè)法人代表，既要保證其經(jīng)營決策的獨立性和權(quán)威性，又要保證其經(jīng)濟(jì)行為的廉潔性和效益性。權(quán)力的量度界定是關(guān)鍵一環(huán)，當(dāng)今社會凡出現(xiàn)重大經(jīng)濟(jì)案件的企業(yè)，基本上均是授權(quán)不當(dāng)引起的，是權(quán)力過大且控制不力的惡果。所以，在具體授權(quán)時，應(yīng)以既能使經(jīng)營決策有效運(yùn)行，管理機(jī)制有效貫徹，又能保證權(quán)力制衡得到落實。

2.提高被控對象的受控程度。有效的內(nèi)控制度，是對企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)和從事經(jīng)營管理活動和所有個人實施全方位控制，這里存在一個控制與反控制的問題，企業(yè)在實踐過程中一定要處理好這一矛盾。提高被控對象的受控度關(guān)鍵有兩點：一是內(nèi)控制度的科學(xué)性，二是主要決策者的受控程度。

3.提升規(guī)范控制程度。對于一個復(fù)雜系統(tǒng)工程的控制不能僅僅靠人治，也不能靠簡單的出納控制、財務(wù)管理來實現(xiàn)目的，而是靠一套科學(xué)規(guī)范的內(nèi)控制度，用制度來規(guī)范管理的行為，讓管理者在經(jīng)營活動中，知道干什么、怎么干，按照規(guī)定的程序完成任務(wù)。

4.提高控制人員的熟練程度。企業(yè)內(nèi)控制度的中心是財務(wù)會計控制，承擔(dān)內(nèi)控職責(zé)的主要是會計人員。因此，財務(wù)會計人員要真正能擔(dān)當(dāng)內(nèi)部控制的重任，更新知識，提高操作能力就顯得刻不容緩，這就要求他們不僅掌握財務(wù)會計知識，還要了解投資、金融、市場營銷、法律、材料、信息、機(jī)械、生產(chǎn)等多方面的知識。

七、結(jié)論

大量的管理實踐證明：企業(yè)沒有一個完善、科學(xué)的內(nèi)控制度，其經(jīng)濟(jì)活動就不能取得預(yù)期效果。得控則強(qiáng)，失控則弱，無控則亂，因而內(nèi)部控制成為衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志。從我國的現(xiàn)實看，市場經(jīng)濟(jì)正處于初步階段，大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營方式還比較落后、管理水平還很低下，對內(nèi)部控制的認(rèn)識普遍不足。改進(jìn)我國企業(yè)的內(nèi)部控制，不能僅著眼于內(nèi)部控制理論中限定的實施范圍，更要從建立健全企業(yè)治理的內(nèi)外機(jī)制這樣的高度來奠定企業(yè)有效實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，進(jìn)而保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。必須看到，在我國現(xiàn)實國情下，內(nèi)部控制制度的建立不是短期內(nèi)就能完成的，也不是單靠企業(yè)自身的努力就可以達(dá)到的。因此，需要政府、企業(yè)、社會各方面共同努力，加快步伐，早日建成符合我國國情的內(nèi)部控制整體框架，促進(jìn)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

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（作者單位：太原市城市建設(shè)管理中心 山西太原 030000）

（責(zé)編：鄭釗）