淺談組織結構利用法在實務中的應用

程慧玲

淺談組織結構利用法在實務中的應用

程慧玲

企業組織結構的設置不同，稅負輕重也會有所差異，所以組織結構利用法為納稅籌劃提供了可行性空間。在實務工作中，存在大量原本不能享受國家稅收優惠待遇的納稅人經過組織機構的合并、分離等手段積極主動地創造條件，從而使納稅人經濟行為符合國家稅收政策要求因而獲取稅收減免、降低自身稅負的合法節稅的行為。

組織結構；利用法；稅負

一、組織機構合并對稅負產生的影響

隨著市場競爭的日益激烈，企業的資本擴張行為愈演愈烈，其中縱向購并是企業管理層慣用的一種戰略投資行為。所謂縱向購并是指對生產工藝或經營方式上有前后關聯的企業進行購并，即生產、銷售的連續過程中互為上下游企業的并購。而這種組織結構的合并行為中存在著較大的納稅籌劃空間，如加工制造業企業并購與其有原材料供應、運輸、貿易關聯的企業，由于增值稅的對商品流通環節的增值額征稅的這一原理和購并雙方上下游的關聯性，并購行為發生后，從整個企業的總體角度看，上游產品的生產過程只是下游最終產品的一個生產程序，如果下游企業的終端產品符合稅法的減免稅規定，那么，原上游企業在合并前無法享受的減免稅優惠就可以在合并后予以實現。但在籌劃的過程中，一定要深入研究國家相關稅收政策并加深理解，否則便會出現弄巧成拙的情況。如甲是一家需繳納營業稅的施工企業，乙是一家生產建筑構件的預制廠，按稅法規定，甲企業應根據工程款按應稅勞務項目3%的稅率繳納營業稅，乙企業按照建筑構件的銷售額的6%繳納增值稅。假設甲企業年工程額10000萬元，年需要建筑構件2120萬元。

購并前：甲企業需繳納營業稅：10000×3%=300萬元，乙企業需繳納增值稅：2120×6%/（1+6%）=120萬如果甲企業對乙企業進行縱向并購，則購并后:僅甲企業需繳納營業稅：10000×3%=300萬元，從計算可以看出，購并后節約增值稅120萬元，但在上述案例增值稅的減免是有條件的，值得大家關注，甲乙企業合并后，預制建筑構件時應在施工現場進行，否則稅務機關會視同銷售，依然征收增值稅，如果納稅人在籌劃時忽略了這一點，不僅沒有為企業帶來節稅效應，可能還要受到稅務機關的處罰，因為稅法規定“基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業的附設工廠、車間生產的預制構件、其他構件或建筑材料，凡用于本單位或本企業的建筑工程的，應視同對外銷售，在移送使用環節征收增值稅。基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業的附設工廠、車間在建筑現場制造的預制構件，凡用于本單位或本企業的建筑工程的，不征收增值稅，征收營業稅。”

二、組織機構分立對稅負產生的影響

上述是通過組織機構的合并達到降低稅負從而成功實現納稅籌劃案例，在某些情況下，組織機構的分離也可以實現合法節稅。某乳品廠長期以來一直實行大而全的經營模式，內部設有牧場和乳品加工廠兩個分廠，牧場生產的原奶經乳品廠加工成奶制品出售。

該廠生產的最終產品為乳制品，而乳制品不屬于農產品，因而不能享受農業生產者自產自銷的免稅待遇，而必須依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的有關規定繳納增值稅，同時該企業可抵扣的進項稅額主要是飼養奶牛所消耗的草料及精飼料。其中，草料大部分是牧場自產或向農民收購，因而收購部分經稅務機關批準后，按收購額的13%扣除進項稅，而精飼料本身屬于免稅農產品，因而乳品廠無法從其上游企業——生產經營飼料的單位取得進項稅額抵扣憑證上，因此，綜觀該乳品廠的進項稅抵扣項目，僅為外購草料的13%以及一小部分輔助生產用品，而該乳品廠的銷項稅按銷售額的17%計算，兩者相抵后，余額很大，企業增值稅稅負很重，嚴重影響了企業正常生產經營活動和在業內的競爭力。

如果將牧場和乳品廠進行分離成兩個獨立納稅人，對于牧場來說，生產終端產品為鮮牛奶，而鮮牛奶屬于自產自銷的農產品，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及相關規定可享受免稅優惠，其稅負為零。對于乳品廠，其購進的鮮牛奶可作為農產品收購處理，可以按正常成本的收購額的13%計提進項稅額，遠遠大于草料收購額的13%，銷項稅額依然按原辦法計算，保持不變。這樣，將一個獨立法人的生產加工鏈條分離成兩個獨立法人生產加工鏈條，充分利用了中間過渡產品——鮮牛奶的自產自銷免稅農產品的特點，不僅牧場享受了增值稅免稅的待遇，而且為乳品廠創造了享受13%的進項稅額扣除率的條件，大大降低了企業的整體稅負。

（作者單位：中國地質大學江城學院）