淺析核定白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格的原因及稅收效果

章愛(ài)文 王如峰

淺析核定白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格的原因及稅收效果

章愛(ài)文 王如峰

一、引言

2009年7月17日國(guó)家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》（國(guó)稅函[2009]380號(hào)），規(guī)定白酒生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售給銷(xiāo)售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)的消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格低于銷(xiāo)售單位的對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格（不含增值稅）70%以下的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格。

采取該措施的目的是為了遏制白酒生產(chǎn)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易規(guī)避交納消費(fèi)稅。因?yàn)樽?009年1月1日起施行的修訂后的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定白酒的消費(fèi)稅應(yīng)納稅額采用從價(jià)從量復(fù)合計(jì)征的方法，從價(jià)稅率為20%，從量定額稅率為0.5元/500克（或者500毫升），又由于納稅人生產(chǎn)的白酒只在出廠銷(xiāo)售時(shí)繳納消費(fèi)稅，所以有些白酒生產(chǎn)企業(yè)為了避稅就設(shè)立了自己的銷(xiāo)售公司，先將生產(chǎn)出來(lái)的白酒低價(jià)出售給銷(xiāo)售公司，然后銷(xiāo)售公司再高價(jià)出售給經(jīng)銷(xiāo)商，以此手段達(dá)到白酒生產(chǎn)企業(yè)少繳納消費(fèi)稅的目的。

消費(fèi)稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅是緊密相連的稅費(fèi)種類(lèi)，本文將結(jié)合數(shù)學(xué)分析的方法，運(yùn)用一個(gè)案例，以上述五個(gè)稅費(fèi)種類(lèi)為考查對(duì)象，從一個(gè)全新的角度來(lái)剖析對(duì)白酒核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格的原因及其稅收效果，以期能對(duì)分析其他類(lèi)似問(wèn)題提供一種思路。

二、剖析

[案例]A白酒制造有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)A公司）位于廣西壯族自治區(qū)桂林市，B白酒銷(xiāo)售有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)B公司）是A公司設(shè)立的存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的銷(xiāo)售公司，A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，2010年A公司只生產(chǎn)甲規(guī)格的白酒且全部銷(xiāo)售給B公司，再由B公司銷(xiāo)售給與A公司和B公司都沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方。

假設(shè)甲規(guī)格的白酒銷(xiāo)售前負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額只在購(gòu)進(jìn)所用原材料時(shí)產(chǎn)生，且金額為a元。甲規(guī)格的白酒包裝形式為每瓶1公斤，A公司以每瓶p元（不含增值稅）銷(xiāo)售給B公司，B公司再以每瓶s元（不含增值稅）銷(xiāo)售給與A公司和B公司都沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方。如果只分析銷(xiāo)售1瓶甲規(guī)格的白酒的情況，則A公司和B公司的稅款計(jì)算和會(huì)計(jì)處理如下。

（1）A公司的稅款計(jì)算和會(huì)計(jì)處理

①購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)甲規(guī)格的白酒所用的原材料，

借：原材料 m

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）a

貸：庫(kù)存現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)付賬款等 m+a

②將1瓶甲規(guī)格的白酒銷(xiāo)售給B公司，

借：庫(kù)存現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款等 1.17p

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 p

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）0.17p

③計(jì)算應(yīng)繳納的消費(fèi)稅額，

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 0.2p+1

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅0.2p+1

[注]現(xiàn)行消費(fèi)稅法規(guī)定，白酒實(shí)行從價(jià)從量復(fù)合計(jì)征消費(fèi)稅的方法，從價(jià)稅率為20%，從量定額稅率為0.5元/500克（或者500毫升），并且只在出廠銷(xiāo)售時(shí)征收，所以A公司將1瓶甲規(guī)格的白酒銷(xiāo)售給B公司時(shí)，應(yīng)繳納的消費(fèi)稅額=p×20%+2×0.5=0.2p+1（元）。

（2）B公司的稅款計(jì)算和會(huì)計(jì)處理

①?gòu)腁公司購(gòu)進(jìn)1瓶甲規(guī)格的白酒（不考慮運(yùn)費(fèi)等進(jìn)貨費(fèi)用及相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額），

借：庫(kù)存商品——甲規(guī)格的白酒p

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.17p

貸：庫(kù)存現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)付賬款等 1.17p

②把從A公司購(gòu)進(jìn)的1瓶甲規(guī)格的白酒銷(xiāo)售給與A公司和B公司都沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，

借：庫(kù)存現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款等 1.17s

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 s

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）0.17s

由于現(xiàn)行消費(fèi)稅法規(guī)定對(duì)白酒只在出廠銷(xiāo)售時(shí)一次性征收消費(fèi)稅，此后的流通環(huán)節(jié)不再征收消費(fèi)稅，所以B公司把從A公司購(gòu)入的1瓶甲規(guī)格的白酒銷(xiāo)售給與A公司和B公司都沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方時(shí)，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅。從而有：

其中，T1——A公司和B公司應(yīng)納的消費(fèi)稅額合計(jì)數(shù)

t1——A公司應(yīng)納的消費(fèi)稅額，且t1=0.2p+1

t2——B公司應(yīng)納的消費(fèi)稅額，且t2=0

可見(jiàn)，A公司和B公司應(yīng)納的消費(fèi)稅額合計(jì)數(shù)等于A公司應(yīng)納的消費(fèi)稅額。

又有，T2=t3+t4=（0.17p-a）+（0.175s-0.17p）=0.17s-a

其中，T2——A公司和B公司應(yīng)納的增值稅額合計(jì)數(shù)

t3——A公司應(yīng)納的增值稅額

t4——B公司應(yīng)納的增值稅額

從而，A公司和B公司組成的企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納的消費(fèi)稅額和應(yīng)納的增值稅額的合計(jì)數(shù)為：

可見(jiàn)，當(dāng)s和a均為定值時(shí)，T的數(shù)值大小僅取決于p，也就是僅取決于A公司的應(yīng)納消費(fèi)稅額t1=0.2p+1。

A公司應(yīng)納的消費(fèi)稅額t1=0.2p+1（p≥0）是一個(gè)一元一次函數(shù)，其圖像如圖所示：

由于一元一次函數(shù)t1=0.2p+1（p≥0）是單調(diào)遞增的，所以p越大則t1越大；從而當(dāng)s和a均為定值時(shí)，p越大，則A公司和B公司組成的企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納消費(fèi)稅額和應(yīng)納增值稅額的合計(jì)數(shù)T越大。

由于甲規(guī)格白酒購(gòu)進(jìn)的原材料負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額a元是既定的；又由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致B公司銷(xiāo)售甲規(guī)格的白酒給與A公司和B公司都沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方時(shí)，銷(xiāo)售價(jià)格s也可以認(rèn)為是固定的；所以A公司就可以（或者可能）通過(guò)壓低對(duì)B公司的銷(xiāo)售價(jià)格達(dá)到降低A公司的消費(fèi)稅稅負(fù)的目的，從而也就降低了A、B兩公司組成的企業(yè)集團(tuán)的消費(fèi)稅稅負(fù)，進(jìn)而降低了A、B兩公司組成的企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納消費(fèi)稅額和應(yīng)納增值稅額的合計(jì)數(shù)。

由于城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加均隨同納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅稅額同時(shí)征收，而記錄“營(yíng)業(yè)稅金及附加”賬戶的期末余額應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條和該法的實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的稅金支出準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，所以白酒生產(chǎn)企業(yè)及其設(shè)立的銷(xiāo)售公司通過(guò)上述關(guān)聯(lián)方交易（而該關(guān)聯(lián)方交易又未被稅務(wù)機(jī)關(guān)識(shí)別出來(lái)）交納的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加是準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的。

從而，當(dāng)白酒生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)壓低對(duì)自己設(shè)立的銷(xiāo)售公司的售價(jià)降低整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納消費(fèi)稅額和應(yīng)納增值稅額的合計(jì)數(shù)時(shí)，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也降低，進(jìn)而加大了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額，也就相應(yīng)加大了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納企業(yè)所得稅額。但是由于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額大于0時(shí)，上述相應(yīng)加大的應(yīng)納稅所得額乘以相應(yīng)的稅率才是相應(yīng)加大的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納企業(yè)所得稅額，因而整個(gè)企業(yè)集團(tuán)降低的應(yīng)納消費(fèi)稅額、增值稅額、城市維護(hù)建設(shè)稅額、教育費(fèi)附加的合計(jì)數(shù)大于因此而增加的應(yīng)納企業(yè)所得稅額，所以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的整體稅負(fù)還是降低的，白酒生產(chǎn)企業(yè)還是樂(lè)于采取壓低對(duì)自己設(shè)立的銷(xiāo)售公司的銷(xiāo)售價(jià)格的手段來(lái)規(guī)避納稅。所以，為保證國(guó)家稅基不受侵蝕，保證國(guó)家稅收，有必要對(duì)白酒核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格。例如，當(dāng)核定的白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格為p0時(shí)，A公司應(yīng)納的消費(fèi)稅額（也就是A公司和B公司應(yīng)納的消費(fèi)稅額合計(jì)）為T(mén)1=t1+t2=t1+0=0.2p+1（p≥p0），其圖像如圖所示：

此時(shí)，A公司和B公司組成的企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納的消費(fèi)稅額合計(jì)數(shù)T1=t1+t2=0.2p+1有一個(gè)最低限額，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納的消費(fèi)稅和增值稅合計(jì)數(shù)

也有一個(gè)最低限額，進(jìn)而整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加也有一個(gè)最低限額。這些最低限額都是國(guó)家為保證稅收收入而可以接受的。

三、總結(jié)

1.國(guó)稅函 [2009]380號(hào)文件規(guī)定的對(duì)計(jì)稅價(jià)格偏低的白酒核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格對(duì)于遏制白酒生產(chǎn)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易規(guī)避納稅具有積極作用。

2.運(yùn)用數(shù)學(xué)分析的方法剖析和解讀國(guó)稅函[2009]380號(hào)文件有助于加深對(duì)采取核定白酒最低消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格措施的理解和運(yùn)用。

3.在教學(xué)和實(shí)務(wù)工作中應(yīng)倡導(dǎo)多學(xué)科并用，綜合運(yùn)用多種分析手段和分析工具深入剖析客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。

（作者單位：廣西大學(xué)行健文理學(xué)院）