房地產開發企業稅收籌劃分析

安豐芬

房地產開發企業稅收籌劃分析

安豐芬

隨著國家調控力度的不斷加大，加上日益激烈的市場競爭，我國房地產企業內部費用成本的壓縮空間越來越小。作為房地產企業外部成本的稅收，其數額的多少極大地影響著房地產企業的經濟效益。科學的稅收籌劃，對于提高企業的經濟效益、增強企業的競爭實力乃至促進整個房地產行業的發展都具有積極的作用。

一、房地產開發企業納稅籌劃的必要性分析

從房地產開發企業的角度來看，房地產企業稅收籌劃可以提高自身納稅意識和企業財務管理水平。因為稅收籌劃是一項復雜的工程，要想稅收籌劃方案在實施的過程中順利進行，企業必須加強自己的財務核算。所以房地產企業稅收籌劃可以提高自身納稅意識和企業財務管理水平。其次，稅收籌劃有助于實現房地產企業稅后利益最大化。稅收的無償性決定了企業稅額的支付是資金的凈流出，沒有與之匹配的收入。依法納稅雖然是企業應盡的義務。但是，對企業來說，都是納稅人經濟利益的一種喪失。在收入，成本，費用等條件一定的情況下，企業的稅后利潤與納稅金額是消長關系。因此，房地產企業作為納稅人會將其注意力轉移到應納稅額上。

從國家宏觀調控的角度來看，房地產企業的稅收籌劃也利于國家宏觀調控的順利進行。國家對房地產企業調控的重要措施之一就是稅收政策。房地產企業根據稅收的各項稅收優惠政策、鼓勵政策進行投資、開發和經營時，國家也達到了合理配置資源的目的。

二、房地產開發企業建設環節的稅收籌劃解析

納稅籌劃的一種主要方法是按每一稅種所涉及的各種業務形態和適用的政策分別進行籌劃。從“業務過程觀”的角度看，房地產企業的業務經營形態可簡單地分為施工建設階段、銷售交易、保有經營階段。在本文中，筆者將依據“業務過程觀”的不同業務經營形態為主線，適當考慮其他的籌劃方法，進行納稅籌劃研究。

在該階段，房地產企業要根據已經確定的規劃和設計方案，通過自建、委托代建、發包等方式完成開發產品的建設過程，并使其達到驗收標準。建設環節雖然不涉及繳納稅收的問題，但是對交易環節的企業所得稅和土地增值稅的稅負水平有重要的影響。

1.承包方式的選擇與稅收籌劃

工程承包公司是否與建設單位簽訂承包合同，將適用不同的稅率。具體地說，若承包公司與建設單位簽訂承包合同，就適用“建筑業”3%的稅率；若不簽訂承包合同，則適用“服務業”5%的稅率。適用稅率的不同，為進行稅收籌劃提供了很好的契機。

按照我國現行營業稅的規定，如果建筑工程的總承包人將工程分包或轉包給他人，應以工程的全部承包額減去付給分包人或轉包人的價款后的余額為營業額，繳納營業稅，工程承包公司承包建筑安裝工程業務，再與建設單位簽訂建筑安裝工程承包合同進行施工建設的，無論其是否參與施工，都應遵照以上規定，按“建筑業”稅目征收營業稅（稅率為3%）；如果工程承包公司不與建設單位簽訂建筑安裝工程合同，只是負責工程的組織協調業務，則此項業務應按“服務業”稅目征收營業稅（稅率為5%）。但考慮到建筑業與服務業稅基的差別，服務業的稅收負擔也不一定高于建筑業，建筑工程承包公司可綜合考慮自身情況，合理選擇適當的承包形式。

2.成本分攤方法的選擇籌劃

稅法規定：共同成本和不能分清成本對象的間接費用，按占地面積、建筑面積、工程概算、其他合理方法等分攤。根據項目實際情況，對成本詳細測算分析，采用最有利的成本分攤方法。例如：某公司初始成本分攤中，對土地成本分析后，每期土地成本的確認選用按占地面積分攤方法最有利，因為前兩期的容積率小，相應的占地面積大，按占地面積分攤土地成本，使得土地成本盡可能多的攤入前兩期。而相比較，按建筑面積分攤土地成本，攤入前兩期的土地成本小些，體現不出延遲納稅的籌劃策略。

三、房地產開發企業銷售環節的稅收籌劃

1.房地產銷售環節定價的稅收籌劃

定價主要影響土地增值稅的稅負。土地增值稅是房地產開發企業的一個重要稅種，根據土地增值稅的稅率特點及有關優惠政策，對其進行稅收籌劃，節省稅金支出，有利于房地產開發企業在激烈的市場競爭中獲勝。

另外，對建造普通標準住宅的納稅人增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規定計稅。

根據上述有關土地增值稅的規定，進行土地增值稅籌劃的關鍵是控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。增值額為轉讓房地產取得的收入減除稅法規定的扣除項目金額的余額，它是土地增值稅的本質所在，是計算土地增值的關鍵。對于房地產開發企業而言，稅法規定的扣除項目主要有五項，即取得成本、開發成本、開發費用、稅金以及加計扣除項目。需要說明的是，稅法允許扣除的項目比實際核算所涉及的項目要少，計算增值稅時必須是以稅法規定的為準，增值額小，計稅額就小，適用的稅率就低，稅負就輕。

2.房地產銷售核算方式的稅收籌劃

對某一納稅人而言，在同一或相鄰地塊上往往有不只一處房地產開發項目，最典型的是納稅人既建造普通標準住宅，又搞其他房地產開發，即既有享受優惠的普通標準住宅，又有其他不享受優惠的住宅。稅法規定，這種情況應分別核算增值額，未分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用有關免稅規定。因此，應通過比較兩種核算方式的利弊得失，即單獨核算普通標準住宅獲得的免稅額與不單獨核算總體上降低的增值額確定最優籌劃方案。

案例：某大城市一家房地產開發企業2009年商品房銷售收入為7500萬元，其中普通住宅5000萬元，門市房2500萬元；稅法規定可扣除項目金額5500萬元，其中，普通住宅為4000萬元，門市房1500萬元。

如果不分開核算，應納土地增值稅計算過程如下：收入=7500萬元，扣除項目金額=4000+1500=5500（萬元），增值額=7500-5500=2000（萬元），增值額/扣除項目金額=2000/5500=36%（適用稅率30%），應納土地增值稅=2000×30%=600（萬元）

如果分開核算，應納土地增值稅計算過程如下：（1）普通住宅部分：收入=5000萬元，扣除項目金額=4000萬元，增值額=5000-4000=1000（萬元），增值額/扣除項目金額=1000/4000=25%（超過20%的優惠標準），應納土地增值稅=1000×30%=300（萬元）。（2）門市房部分：收入=2500萬元，扣除項目金額=1500萬元，增值額=2500-1500=1000（萬元），增值額/扣除項目金額=1000/1500=67%（>50%），應納土地增值稅=1000×40%-1500×5%=325（萬元），合計應納土地增值稅=300+325=625（萬元）。

由此可見，在稅務機關允許不分開核算或不能準確分開核算的情況下，分開核算比不分開核算還要多支付稅金625-600=25（萬元）

伴隨著房地產行業的快速發展，無論是在項目的開發模式上，還是在開發產品的種類上，房地產企業均呈現出多樣化、復雜化的趨勢。在此情況下，房地產企業的稅收籌劃方案應隨著企業稅收環境、經營環境的改變而改變。房地產企業開展稅收籌劃時，應結合國家稅收政策，針對自己的開發模式進行選擇利于自己的稅收籌劃方案。

（作者單位：日照城建集團有限公司）