林木資產會計核算問題研究

黃秀蓮

林木資產會計核算問題研究

黃秀蓮

林業是國民經濟的重要組成部分，與其他生產行業相比，林業的生產對象及生產經營過程具有顯著的特殊性。林木作為國有林場的一種資源性資產，它具有生產周期長而連續、成本核算期難以確定等特點，同時林木資產的價值形成過程是人力與自然力共同作用的結果，它會隨著時間的推移而不斷的增值。因此，國有林場林木資產如何科學、合理進行成本核算，是林業會計工作者面臨著的一件既復雜又重要的工作。

一、國有林場林木資產會計核算現狀

（一）林木資產會計核算依據陳舊，核算科目設置不完備，明細分類核算缺乏針對性

目前國有林場對林木資產進行會計核算的依據是參照財政部1994年頒發的《國有林場與苗圃財務制度》及《國有林場與苗圃會計制度》這兩個行業會計制度進行，由于核算制度過于陳舊，核算過程沒有根據不同種類林木資產的經營特點進行會計核算，只統一設置一個“林木資產”一級會計科目，再根據林木資產提供的效益及用途下設“用材林”、“經濟林”、“薪碳林”、“防護林”、“特種用途林”五個二級科目，并按“制造成本法”計算林木資產的累計培育成本。與財政部[2004]5印發《農業企業會計核算辦法》比較，《國有林場與苗圃會計制度》對于林木資產會計核算科目設置上缺乏針對性，而在《農業企業會計核算辦法》中，對于不同類別林木資產的會計核算問題比較清晰，它針對不同類別林木資產核算方法設置了相對應的會計科目，比如，對于農田防護林林木資產的會計核算，在達到預定生產經營目的時的實際成本，在“生產性生物資產”科目進行核算，對于已郁閉成林消耗性林木資產的實際成本或暫時難以明確生產性或消耗性特點的林木資產的實際成本，在“消耗性林木資產”科目進行核算，對于已郁閉成林的公益林的實際成本在“公益林”科目進行核算。

（二）成本核算對象不確定，造成收回成本計算方式不一致

目前國有場圃林木資產會計核算對象設置主要有以下幾種情況：第一是按小班分林種、樹種進行會計核算，第二種是按林種、樹種為核算對象，第三種是按年度分林種、樹種為核算對象，第四是按造林部門為核算對象。林木資產會計核算對象的選擇和核算方式不同，在林木資產培育成本回收的問題上也存在有一定的隨意性，有的單位根據歷史成本按培育面積進行結轉，有的單位根據采伐時的實際出材量進行結轉，從而造成各個林場之間同一樹種林木培育成本產生了很大的差異，這樣各個林場的管理者及林業管理部門就不能很好地預測林業單位林木生產效益。

（三）林木資產成本入賬界限不明確，會計處理存在一定的隨意性

雖然場圃財務制度規定林木資產成本范圍包括造林、撫育和管護費用，這里的管護費用除了護林防火費、病蟲害防治費、營林設施費之外，還包括基層生產單位的管理費用，但不包括場部管理費用和財務費用。但在實際生產經營過程要正確計算營林投入的生產成本是件復雜艱難的工作，比如：對于基層生產部門發生的業務招待費，場部營林中心和林政管理人員工資和補貼、營林生產借款費用等等，這些費用發生時就存在受益對象不明確，是否應計入林木資產成本也存在爭議，因此，在進行會計處理時有一些林場選擇資本化處理，但也有一些林場選擇費用化處理。如果這些費用全部予以資本化處理，計入林木資產成本，則可增加林場林木資產價值，同時增加了當期利潤，如果這些費用予以費用化處理，則減少了林場林木資產價值，同時也減少了當期利潤。可以看出，不同的處理方法，結果的差別是很大的。

二、加強和完善林木資產會計核算的建議

國有林場的林木資產成本計算工作應盡可能做到對不同立地條件、造林方式、樹種等各種條件下的營林成本水平有所反映。在確定成本核算對象時盡量使同一成本核算對象內影響成本水平的因素趨于一致，從而有可能對某一成本核算對象的成本水平作出正確的分析和評價，同時，也只有這樣才能提高對林木資產價值計量的準確性。

（一）明確林木資產成本核算對象及核算范圍

（1）規范林木資產成本核算對象

一般來說，成本核算對象劃分過細，則由于核算工作量加大而難以操作，以往許多單位正是因為操作上的難度較大而沒有很好進行林木資產的核算，而劃分過粗又失去成本管理的作用，達不到預期的目的。國營林場如果按林班或年度核算，有兩個致命的弱點，一是與森林資源管理相脫節，與營林生產過程相脫節。營林生產按林班為單位存在人為的合并現象，以年度為單位則完全沒有空間概念。二是兩者均以平均成本計價，不能反映不同立地條件、不同經營方式、不同作業方式、不同林齡樹種的成本水平。

從林木資產會計核算目的與要求來看，國有林場應該選擇小班分林種、樹種為基本核算對象，主要理由為：一是小班核算可以取得不同立地條件，不同林分、林齡和作業方式的營林作業成本和林木資產實際成本，有利于實現森林資源的價值量管理與實物量管理的相互銜接，我國當前的營林生產和管護等實物量管理活動均以小班作為基本單位，如果會計核算也能以小班為對象，不僅有利于實現價值量管理與實物量管理的密切配合和相互銜接，而且有利于提高核算的精確度、可靠性和可檢驗性；二是現代林業隨著高科技引入，將大大區別于傳統林業，其主要特點是高度集約化經營、高投入、高產出、高效益，生產經營周期明顯縮短，森林培育目的性明顯加強。這樣只有實行小班地塊核算，才能為科學管理提供客觀的依據；三是以小班作為成本核算的對象不僅有利于檢查營林成本計劃的執行情況，而且可以及時地獲得不同森林資源經營者在森林采伐、流轉、抵押貸款、森林保險等經營活動時的會計處理；四是小班核算在現行計算機運用十分普及的條件下，大量的核算工作可以由計算機完成，技術上的問題基本上已經解決，是現實可行的。

（2）明確林木資產成本核算范圍

林木資產成本范圍與營林生產成本的范圍是一致的，依據作業成本從詳、累計成本從簡的原則，林木資產成本核算范圍應包括為培育林木資產而發生的各項直接支出，包括直接工資、直接材料、其他直接支出和營林制造費用。直接工資包括從事營林生產人員的工資、獎金、津貼和補貼。直接材料包括營林生產過程中實際消耗的原材料（如造林用種子、苗木），輔助材料、備品備件、外購半成品、燃料、動力以及其他直接材料。其他直接支出包括直接工資、直接材料外的其他直接支出，如從事營林生產的職工福利費、委托生產費等。營林制造費用是基層生產單位為組織管理營林生產而發生的各項間接費用。

（二）統一林木資產會計核算處理方法

林木資產的成本核算對象和范圍確定以后，對于林木資產的核算問題，重點就在于會計處理方面了，一般來說，國營林場林木資產的業務類型主要是日常培育各類林木過程中發生的成本費用以及采伐木材后的成本結轉，特殊業務是合作造林或承包造林。對于這些業務的處理，可以通過統一處理方法，使得各林業單位林木資產價值計量的一致性。

（1）自行營造林木發生成本費用的業務處理

為了能更準確記錄不同立地條件，不同樹種林木資產的價值，林木資產核算可按林種、樹種、小班進行明細核算，再區分造撫成本和管護成本進行專項登記。對于林場在本年度內自行營造林木而發生的營林生產成本或費用，根據生產部門提供的原始單據，借記“營林成本—林種—樹種—小班”，貸記“銀行存款”“原材料”、“應付工資”等，年終，再根據當年完工的營林成本項目或營林成本明細賬記錄借記“林木資產—林種—樹種—小班”，貸記“營林成本—林種—樹種—小班”。對于在本年度內無法完成的營林生產項目，需要延到下一年度繼續生產的（比如：某林道修建工程），造成年終無法結轉入林木資產的，這部分營林成本在年終可先轉入待攤費用，第二年1月再轉回營林成本科目，即借記“待攤費用—林種—樹種—小班（某林道修建項目）”，貸記“營林成本林種—樹種—小班（某林道修建項目）”，第二年1月再進行恢復，借記“營林成本—林種—樹種—小班（某林道修建項目）”，貸“待攤費用—林種—樹種—小班（某林道修建項目）”。

（2）整體購入青山的業務處理

林場整體購入青山，是林場根據市場經濟需要，在擴大經營規模過程中的發生的一種業務，購入時可直接按購入地塊作為小班進行明細核算，以實際支付的價款作為購入林木資產成本，借記“林木資產—林種—樹種—購入地塊（小班）”，貸記“銀行存款”。

（3）職工承包造林的業務處理

國有林場承包造林是在堅持集體林地所有權不變的前提下，依法將林地經營權，通過家庭承包方式落實給本單位的職工，確立職工作為林地承包經營權人的主體地位。承包的方式主要為職工承包林場林地，職工個人全額投資，職工按承包面積和年度上交承包租金給林場，在這種承包經營方式下，由于造林投資是職工個人的，如果職工個人資金不足，可向林場適當借款，借款時根據協議可以作往來處理，借記“其他應收款—某借款人”，貸記“銀行存款”。當林場收到承包上交的承包收入時可作為承包戶上交凈收入處理，借記“銀行存款”科目，貸記“主營業務收入—某承包戶承包地租收入”。

（4）合作造林的業務處理

自國家頒布有關加快林業發展政策以來，多種林業投資經營方式應運而生，合作造林是其中的一種。由于林場有造林技術和資金方面的優勢，因此目前林場合作造林的方式主要有兩種，一是與單位職工合作造林，二是與社會上有關公司進行合作造林，不管與單位職工合作造林，還是與社會公司合作造林，一般林場都要求職工或社會公司利用他們的社會資源找到林地，并負責承租林地和管理，林場負責造林資金投入，林木所有權歸屬林場，合作人按采伐林木時取得的按凈收入進行五五分或六四分成。在這種合作造林方式下，當林場支付合作造林成本時，借記“營林成本—林種—樹種—地塊（小班）”，貸記“銀行存款”“原材料”等科目，采伐林木取得的收入在扣除造林成本和其他費用后所獲得的凈利按協議分成，分成時的會計處理為借記“利潤分配—應分給某合作造林人的利潤”，貸記“應付利潤—某合作人”，支付利潤時借記“應付利潤—某合作人”，貸記“銀行存款”。

（5）林木資產成本回收的業務處理

國有林場的林木資產要進行成本回收，主要有兩種情況，第一，是林木被采伐而回收成本，第二，是林場整體出售青山而回收成本，當林場林木資產按林種、樹種、小班進行明細核算時，在采伐木材一般說來都按小班進行，可直接根據被采伐小班的林木資產賬面數額進行結轉即可。借記“生產成本—木材生產成本—某某木材”，貸記“林木資產—林種—樹種—小班”。當林場整體出售青山收到款項時，借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入—某林地轉讓收入”，結轉林木資產成本時，借記“主營業務成本—出售某林木培育成本”，貸記“林木資產—林種—樹種—小班”。

（6）對發生自然災害而造成林木資產損失的處理

林場的林木資產在培育過程中受自然災害的干擾較大，在林木資產計價和核算過程中對此要作為一個重要問題加以考慮。按現行制度規定，因遭受自然災害，造成林木資產受到損失，按規定報林業主管部門或財政部門批準轉銷，核銷其培育成本，借記“林木資本”賬戶，貸記“林木資產—林種—樹種—小班”賬戶。

（三）加強對專業人才的培養，提升林業資產化管理水平

目前在我區的大部分林場中，懂森林資源資產管理的專業人員大多并不懂財會知識，而具備財會專業知識的人員有很多并不懂林業，因此，林場要對森林資源實行資產化管理，首先要加強對從事森林資源資產化管理人才的培養，林場可以通過輸送相關人員到高校進修，舉辦相關知識講座，引進高素質專業人才等途徑進行，但對人才的培養中應打破學科界限，要造就出一些既懂業務又懂財務、具備一定職業能力和專業操作技能的高素質復合型人才，這樣才能做好林場林業資產化管理工作，同時也是完善林業會計核算體系對人才隊伍建設的要求。

國有林場林木資產核算是一項比較復雜而艱難的會計核算工作，它與工業產品生產成本核算不同，它生產周期長，占用資金很大，成本核算內容廣，并且容易受自然條件影響。因此，林業企業可根據自身的生產特點并借鑒《農業企業會計核算辦法》，不斷規范林木資產成本核算對象和核算范圍，統一林木資產各類業務會計處理方法，同時加強林業單位各類人才培養，不斷實踐創新，構建出適應本行業的會計核算體系，實現林業的可持續發展，促進人類社會與自然的和諧統一。

（作者單位：廣西生態工程職業技術學院）