企業內部轉移價格制定方法的比較分析

萬善軍 王曉輝 張衛陽 張 輝 郁忠君

企業內部轉移價格制定方法的比較分析

萬善軍 王曉輝 張衛陽 張 輝 郁忠君

一、企業內部轉移價格的作用及其意義

企業在發展的過程中，必然會遇到生產規模不斷擴大、業務內容日益復雜、組織結構逐漸龐大帶來的各種問題。解決這些問題的途徑是多方面的，企業可以通過采取引入先進技術、更新業務流程、變革組織結構等一系列先進的管理手段來解決現存的問題。在這個過程中，企業內部相互獨立的各責任單位之間的合作越來越多。有的部門之間逐漸開始相互提供產品和勞務，以節省外部交易成本，滿足日益擴大的生產需要，而企業內部相關聯的各方在交易過程中所采用的價格，就是內部轉移價格。由于內部轉移價格不但會影響企業的資金流向和各單位的盈利水平，還會影響企業的整體發展戰略，因此，內部轉移價格的制定是相關企業財務管理的重要內容。合理的內部轉移價格有助于明確企業內部各責任中心的經濟責任，進而將各責任中心的業績考核建立在客觀、公正的基礎之上。同時，也能夠使各責任中心的經濟責任及工作績效得到合理的量化，從而為企業管理者制定正確的經營決策提供有效依據。

二、企業內部轉移價格的制定原則

企業在制定內部轉移價格，建立圍繞責任中心開展的責任會計核算形式時，應該遵循一定的原則，主要包括：（1）全局性原則。企業在制定內部轉移價格時，應遵循企業整體利益高于局部利益的原則，實現企業利潤在各利益相關者之間的合理分配，保證企業利潤實現最大化。（2）公正性原則。內部轉移價格的制定必須公正合理，充分考慮各責任中心的經營能力和經營業績，防止不合理定價的出現。（3）激勵性原則。企業應該承認各責任中心的相對獨立性，允許各責任中心參與內部轉移價格的制定，激發各責任中心的積極性。

三、企業內部轉移價格制定方法的比較分析

1.以市場價格為基礎的轉移價格

市場價格即產品或勞務在公開市場上的交易價格。從理論上講，以市場價格為基礎制定的內部轉移價格最為理想，因為市場價格是市場參與者通過公開、公平的競爭所確定的，能夠較為客觀的反映被交易產品或勞務的真實價值，且具有可驗證性。但前提條件是，需要交易的產品或勞務存在競爭市場且市場價格容易取得。而且，能夠以市場價格作為內部轉移價格的責任中心一般具有獨立法人地位，能夠自主決定產品的生產規模、銷售數量及銷售價格。以市場價格作為內部轉移價格的優勢在于，無論買方還是賣方都能按照市價交易產品或勞務。內部各責任中心在相互交易時，可視同與其他外部單位交易一樣。只要供應一方是按生產能力提供產品，就可視同在市場中進行交易，而且企業內部交易能夠對質量及交貨期進行有效的控制，還可以節約談判成本。因此，從企業全局利益出發，應當鼓勵各責任單位之間產品的相互轉讓。但是還應注意以下幾個問題：（1）買方有權同外界購入作比較，若內部轉移價格高于現行市價，可以舍內而求外。（2）賣方也應該如此，使它不可能從內部單位獲得比向外界銷售更多的收入。（3）還應將買方向外部市場購入所得的收益與企業生產能力閑置受到的損失進行比較分析，只有當前者能夠補償后者時，才允許買方向外界購入。但是，以市價作為內部轉移價格面臨兩大難題：（1）市價的獲取常常受到限制。如部門間提供的中間產品常常很難找到它們的市價，市價波動會較大，市價有可能不具有代表性。（2）業績評價可能有失公平。以市價為內部轉移價格，對賣方較有利。因為產品的內部交易，會節約許多在銷售、商業信用方面的費用，而這些降低的費用會全部體現為賣方的業績，而買方則得不到好處，從而造成他們的不滿。

總而言之，以市場價格為基礎的制定內部轉移價格，意味著將市場機制引進企業內部，使其每個利潤中心都能成為真正的獨立機構，各自經營，最終再順利通過利潤指標來評價與考核其經營業績。

2.以市場價格為基礎的協商價格

采用市場價格作為內部轉移價格具有相當嚴格的條件，當轉移產品或勞務不存在完全競爭的外部市場，或相關責任中心不具備一定的獨立性，直接以市價為轉移價格就會受到限制。這時比較可行的解決方法是由買賣雙方的部門經理在正常市價的基礎上通過定期進行協商來確定一個雙方都愿意接受的轉移價格。協商價格的上限是市場價格，下限是變動成本，最終確定的轉移價格應該介于兩者之間。但是，能夠最終確定合理的協商價格必須滿足以下兩個條件：（1）中間產品有外部市場，以使買賣雙方有平等的權力作出買或賣這種產品的選擇。（2）買賣雙方均可獲得有關產品的全部市場信息，以減少協商中的討價還價余地。但是，以市場價格為基礎的協商價格制定過程并不是完美的，它仍然存在一些問題：（1）協商的過程耗時耗力，從而浪費雙方經理的大量精力。（2）協商過程中常常出現爭執不休的現象，容易造成雙方的矛盾和摩擦。（3）當買賣雙方協商未果時，往往需要由企業的高層經理人員進行調解和干預，這樣就會削弱分權的優勢。

由此看來，以市場價格為基礎的協商價格，實際上是企業內部各利益相關者之間進行博弈的結果。這種方法雖然在一定程度上可以克服以市場價格作為內部轉移價格的缺陷，但是其自身的實施過程可能耗費過多的協商成本，最后制定出的內部轉移價格也不一定合理。

3.以成本為基礎的轉移價格

在無法以市場價格作為內部轉移價格，并且也不能產生內部協商價格時，可選擇以成本為基礎的轉移定價，常用的方法就是成本加成法。由于成本具有多種定義，如完全成本、標準成本、變動成本等，故以不同成本概念為基礎制定的內部轉移價格對存貨估價決策、業績評價等將會產生不同的影響。以完全成本為基礎制定轉移價格的優點在于：（1）獲取完全成本信息的代價極低。因為完全成本信息是根據財務報告的要求計算的，可直接從會計記錄中獲取。（2）能夠合理地計量到某些間接費用。因為如果轉移的產品需要開發、設計工作，則其成本會包含于間接費用中，在這種情況下，使用完全成本能夠合理地計量到這些費用。以完全成本為基礎的轉移價格存在的缺陷主要有：（1）對賣方缺乏降低成本的激勵作用。因為以完全成本作為轉移價格，一方面，會使賣方得不到任何利潤；另一方面，賣方的成本全部轉移給買方，客觀上使賣方經理缺乏降低成本的動力和壓力。（2）買方則需要承擔不受它控制而有其他部門造成的工作效率上的責任。因為對于買方而言，制造部門的成本無論高低都將全額轉移給它。所以如果不克服以上缺陷，采用以完全成本為內部轉移價格，對買賣雙方業績進行評價，就會出現偏差。通常情況下，該方法主要作為企業內部各成本中心相互提供產品或勞務的計價、結算依據。盡管以傳統的成本計算方法得出的完全成本作為轉移價格缺乏經濟上的合理性，但在實踐中它們還是被廣泛運用。

我們可以用標準成本取代實際完全成本，來彌補完全成本的缺陷。因為標準成本可以減少低效率問題，有利于明確經濟責任，便于正確評價各責任單位的業績。但是，它仍然無法真正解決實際完全成本導致的目標不一致的問題。因為即使是采用標準成本，仍然存在將賣方的固定成本作為買方的變動成本處理的問題，由此決定了它仍不能很好地解決目標一致性的問題。

另外，如果賣方生產能力有剩余，可以按變動成本轉移；若賣方無閑置生產能力，則應以市價為其轉移價格。以變動成本為轉移價格存在以下問題：（1）以變動成本為轉移價格會使買方過分有利。（2）這種方法只能用于成本中心，因為如果責任中心只計算變動成本，就不能用投資利潤率、剩余收益和經濟增加值對該中心進行業績評價。（3）如果無限制地將一個責任中心的變動成本轉移給另一個責任中心，將不利于激勵成本中心經理控制成本。

4.雙重內部轉移價格

雙重內部轉移價格是指產品或勞務的買賣雙方分別采用不同的內部轉移價格作為各自的計價標準。當某種產品或勞務在市場上出現不同價格時，買方采用最低的市價，賣方則采用最高的市價，由此產生雙重市場價格。有時，賣方可按市場計價，而買方則僅按賣方的成本計價，這就被稱做雙重內部轉移價格。采取雙重內部轉移價格的最直接目的，是既能使賣方獲利，又能使買方僅負擔成本。這樣，買方就不會因為內部定價高于外界市價，而放棄從內部購進，造成賣方生產能力無法得到最充分利用。同時也有利于賣方在生產經營中充分發揮主動性和積極性。因此，該方法的最大優點就在于能較好地解決目標一致性、激勵等問題。但由于在一個企業內部的交易中，有的責任單位以價格計價、結算，有按成本的價格估算，二者之間形成的差額需專門的簿記進行處理，從而增大了使用該方法的成本。此外，雙重價格在刺激買賣雙方提高內部交易的同時，會降低他們對外部交易的興趣，從而有可能降低企業的整體獲利能力。

不同企業對雙重內部轉移價格的運用，可視其具體情況采用不同的處理方式。如果賣方式以內部交易為主的話，可將其設計為成本中心。因為該中心的經理，只需對成本負責而無需對收入負責，因此，轉移價格不會影響對部門經理的業績評價。而如果賣方既有內部交易又可對外銷售的話，當其經理有權定價時，確定為利潤中心；當經理無權定價時，將其內部交易確定為成本中心。

四、小結

從理論上看分析，理想的內部轉移價格應該既能使企業內部各責任中心的業績評價與考核建立在客觀可比的基礎上，又能充分調動各責任中心的積極性，實現單位目標與組織目標的統一。但在實際制定中，卻可能出現互相矛盾的情況。一方面，滿足業績評價功能的內部轉移價格，有可能使責任單位的目標與企業整體目標不一致；另一方面，滿足激勵功能的內部轉移價格，可能無法正確反映責任單位的真實業績。因此，不存在一種能適用于所有企業的內部轉移價格，也不存在一種能適用于所有產品或勞務的內部轉移價格。企業在制定其內部轉移價格時，必須充分考慮自身的要求和特點，制定出一個相對合理的內部轉移價格。

（作者單位：安康市煙草專賣局（公司）、陜西省煙草專賣局（公司））