關于所得稅會計理論與存貨納稅籌劃

孫 滿

一、所得稅會計的理論框架

所得稅會計的理論框架由目標、假設等組成，它們之間存在內(nèi)在的邏輯關系。

（一）所得稅會計的目標。財務會計是一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，所得稅會計是這個大系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)。按照系統(tǒng)論的觀點，系統(tǒng)內(nèi)各系統(tǒng)之間的目標是一致的，這樣作為子系統(tǒng)的所得稅會計目標自然與母系統(tǒng)的財務會計目標相一致。財務會計的基本目標是向會計報表使用者提供有助于他們作出決策的會計信息，而所得稅會計是為了調(diào)整會計利潤和納稅所得之間的差異而產(chǎn)生的，這就決定了所得稅會計必須圍繞財務會計的總目標服務，真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異。

（二）所得稅會計的假設。所得稅會計是財務會計中專門處理會計收益和應稅所得之間差異的會計程序。

1.會計主體假設。有人認為，所得稅會計執(zhí)行主體應是稅務當局，我們認為這種說法是不恰當?shù)摹１娝苤瑫嬛黧w是指會計為之服務的特定單位，而所得稅會計服務的對象是企事業(yè)單位，其目標是向外界披露會計收益與應稅所得之間差異的信息，而稅務當局只是會計信息的使用者之一，并非執(zhí)行主體。因此，所得稅會計的執(zhí)行主體是企事業(yè)單位。

2.持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設。有了持續(xù)經(jīng)營假設，一些公認的所得稅會計實務處理方法才能被廣泛采用，如資產(chǎn)負債表債務法。同時，企業(yè)有關所得稅記錄和納稅申報才能真實可靠。從理論上講，只有待企業(yè)各種活動終結時，才能通過收入和費用的配比，進行恰當計算。但是，國家稅務部門需要及時了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，需要企業(yè)定期提供決策和征稅依據(jù)的財務信息。所以企業(yè)必須將連綿不斷的經(jīng)營活動劃分為若干個相等期間來計算損益，及時繳納稅金。

二、存貨的納稅籌劃

納稅籌劃主要是指在國家政策的許可下，按照稅收法律法規(guī)的立法導向，通過對籌資、經(jīng)營、投資等活動進行合理的事前籌劃和安排，取得“節(jié)稅”效益，最終實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化和企業(yè)價值最大化的一種經(jīng)濟活動。

各種納稅的籌劃與會計處理方法的選擇有著密切的聯(lián)系，尤其在對所得稅進行籌劃時，受其影響最為明顯。納稅籌劃的途徑有多種，如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優(yōu)惠以及涉稅零風險等，在縮小稅基中又可以分為縮小絕對額和縮小相對額。其中與會計處理方法的選擇相關的納稅籌劃主要是縮小稅基和延期納稅。筆者就企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中幾個會計處理方法的選擇來探討企業(yè)如何籌劃納稅，以取得“節(jié)稅”效益。

按現(xiàn)行《企業(yè)會計準則-存貨》規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等，包括原材料、在產(chǎn)品、商品、周轉(zhuǎn)材料、半成品、產(chǎn)成品等。存貨計價方式的不同，會導致不同的期末存貨價值和銷貨成本，從而對企業(yè)財務狀況、盈虧情況及所得稅產(chǎn)生較大影響。我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，納稅人各項存貨的發(fā)生和領用，按實際成本價計算，計算方法可以在先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法、個別計價法等方法中任選一種。對于不能替代使用的存貨，以及為特定項目專門購入或制造的存貨，一般應當采用個別計價法確定存貨的發(fā)出成本。而且計價方法一經(jīng)選用，在一定時期內(nèi)（一般為一年）不得隨意變更，如需變更，經(jīng)董事會或經(jīng)理層（廠長）會議等機構批準，并上報當?shù)囟悇諜C關備案，同時在會計報表附注中予以說明。

一般情況下，企業(yè)在利用存貨計價方法選擇進行納稅籌劃時，要考慮企業(yè)所處的環(huán)境及物價波動等因素的影響。在實行比例稅率條件下，對存貨計價方法進行選擇，必須充分考慮市場物價變化趨勢因素的影響。當材料價格不斷下降，采用先進先出法來計價，會導致期末存貨價值較低，銷貨成本增加，從而減少應納稅所得，達到“節(jié)稅”目的；而當物價上下波動時，企業(yè)則應選擇加權平均法或移動加權平均法對存貨進行計價，可以避免因銷貨成本的波動，而影響各期利潤的均衡性，進而造成企業(yè)各期應納所得稅額上下波動，增加企業(yè)安排資金的難度。特別是當應納所得稅額較大，企業(yè)未有足夠的現(xiàn)金時，可能會影響企業(yè)的其他經(jīng)濟活動，有的甚至會影響企業(yè)的長遠發(fā)展。

綜上所述，稅收是企業(yè)成本中的重要組成部分，企業(yè)進行稅收籌劃可以規(guī)避涉稅風險，控制或減輕稅負。有助于提高企業(yè)財務與會計水平，有利于納稅人實現(xiàn)財務利益最大化，有利于提高納稅人納稅意識和提高企業(yè)競爭力，有助于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構和資源優(yōu)化配置。