遞延所得稅會計確認難點探討

吉林財經大學會計學院 汪 偉 吳 鶴

遞延所得稅會計確認難點探討

吉林財經大學會計學院 汪 偉 吳 鶴

我國企業所得稅的會計處理從利潤表債務法改變為資產負債表債務法以后，其難點問題就是如何正確確認暫時性差異及其對所得稅費用的影響。有關暫時性差異發生的當期，在符合資產負債確認條件的情況下，應當將其確認為相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在實際工作中，有些項目因較少發生或理解偏差，確認暫時性差異時相對較為困難。本文擬就遞延所得稅會計確認的幾個難點進行探討。

一、開辦費的遞延所得稅確認

開辦費的遞延所得稅會計處理在不同性質的企業之間存在差異，這主要是由不同性質的企業執行不同的會計制度造成。我國上市公司執行《企業會計準則》，非上市公司執行原有的《企業會計制度》，小企業執行《小企業會計制度》。《企業會計制度》和《小企業會計制度》將開辦費列入“長期待攤費用”科目，并按規定在生產經營開始的五年內進行攤銷。而《企業會計準則》規定開辦費不計入“長期待攤費用”，而是直接將其費用化，列入“管理費用”核算。

在計算應稅所得時，企業的開辦費核算，根據原《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規定，企業在籌建期發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。而從2008年1月1日開始在我國實施的新所得稅法沒有開辦費稅前扣除的明確表述，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法中有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。對于上市公司而言，由于執行新會計準則，其開辦費直接計入當期的管理費用。新稅法對于開辦費的稅務處理與新會計準則一致，即企業在生產經營當期一次性稅前扣除開辦費。因此，“開辦費”的會計處理與稅務處理相同，不存在遞延所得稅的確認問題。對于非上市公司而言，由于其執行原有的企業會計制度，其開辦費采取遞延的方法處理。在計算應稅所得時，如果也采用遞延的方法處理，則會計利潤與應稅所得之間不產生差異，也沒有遞延所得稅確認問題；如會計上采取遞延的方法處理，計稅時采用一次性扣除的方法進行處理，“長期待攤費用”科目會有賬面余額。在這種情況下，長期待攤費用的賬面價值為其攤余成本，而其計稅基礎則為零。資產的賬面價值大于計稅基礎，會產生應納稅暫時性差異，會計上應將此項差異確認遞延所得稅負債。

二、長期股權投資權益法的遞延所得稅確認

采用權益法核算長期股權投資時，因為稅法中對于長期股權投資沒有權益法的規定，采用的是成本法。因此，對于權益法下的長期股權投資，其遞延所得稅的確認可從以下幾方面討論。

（一）初始投資成本調整的遞延所得稅確認 在權益法下，長期股權投資的初始成本要與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額進行比較。當初始成本大于份額的情況下，長期股權投資的初始成本不必調整；當初始成本小于份額的情況下，要調整長期股權投資的初始成本，計入當期的營業外收入，使資產的賬面價值增大。按照稅法的規定，長期股權投資應以初始成本做為計稅基礎。如果長期股權投資過經過調整，就會導致長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異。但會計上能否因此確認遞延所得稅負債，還需結合長期股權投資的持有時間確定。當投資方不準備長期持有的情況下，由于在可預見的未來，投資企業會轉讓該項投資，這會導致會計利潤與納稅利潤產生差異。也就是說因投資成本調整所形成的差異能夠轉回。因此，長期股權投資成本調整所形成的差異應該確認為遞延所得稅負債。當投資企業在可預見的未來不準備轉讓該項投資時，因調整投資成本而產生的差異在未來無法轉回，則可以將該項差異看成是永久性差異，不確認相應的遞延所得稅負債。

（二）投資損益調整的遞延所得稅確認 長期股權投資采用權益法，在投資的持有期間，被投資單位在實現凈利潤或發生凈虧損時，投資企業要按照持股比例計算出應享有的部分，在調整長期股權投資的賬面價值同時，調整當期的投資損益，這種處理方法導致了長期股權投資賬面價值發生變化。而稅法認定的長期股權投資的計稅基礎仍然是初始成本，這兩者之間的差異是否應確認遞延所得稅還要從兩個方面看：一是，按照稅法規定：居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益免稅，即作為投資企業，其在未來期間從被投資方分得有關現金股利是不需要交稅的，此處的差異可理解為永久性差異。二是，因調整投資損益而產生的遞延所得稅是否應該確認，還是由長期股權投資的持有意圖來決定。當企業準備長期持有該項投資時，因確認投資損益產生的暫時性差異在未來期間會通過逐期分回的股利轉回，不必確認遞延所得稅。當企業改變持有目的，準備近期出售股權投資時，因損益調整所形成的暫時性差異很快能夠轉回，則應當確認暫時性差異的所得稅影響，除非投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間。

（三）其他權益調整的遞延所得稅確認 長期股權投資采用權益法核算，除確認應享有被投資單位所實現的凈損益之外，還應該對被投資單位所發生的其他權益變化按持股比例進行確認，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入當期所有者權益。稅法在這個問題上沒有做相應的規定，其計稅基礎仍然是投資的初始成本。對于因確認享有被投資單位其他權益變動所形成的暫時性差異，在長期持有的情況下，也可以看成是永久性差異，不確認遞延所得稅。當企業改變持有目的，準備近期出售股權投資的情況下，在出售長期股權投資時，由于原計入當期所有者權益部分的影響數轉化為當期損益，其轉化數與投資成本的調整數恰好相互抵銷，因此也不必確認遞延所得稅。

三、分期收款銷售遞延所得稅確認

《企業會計準則第14號——收入》規定：企業銷售商品后，應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額。如合同或協議價款采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。這里的“合同或協議價款的公允價值”實質上就是其折現值，對于分期收款銷售會計是在發出商品時一次性確認收入。具體處理是將合同或協議價款計入“長期應收款”科目；將合同或協議價款的現值計入“主營業務收入”科目；將合同或協議價款與折現值之間差額應計入“未實現融資收益”項目。而這一項目實質上屬于“長期應收款”的調整項目，它使得“長期應收款”的賬面價值發生了改變。

《企業所得稅法實施條例》第23條規定：以分期收款方式銷售商品的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。這就是說，稅法對分期收款銷售應稅收入的確認不是一次性的，而是按合同約定分期展開的。這種規定使得會計與稅收產生差異，這項差異不僅會影響各期的會計利潤與納稅所得，也導致了“長期應收款”這一資產的賬面價值與計稅基礎產生暫時性差異。“長期應收款”的賬面價值為其賬面余額與“未實現融資收益”之差，而其計稅基礎則為其賬面余額。這種差異在整個合同或協議期間完成后會自動轉回，據此可以認定此項差異為暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅。

［例］某企業當期銷售一批商品，成本為150萬元，銷售合同約定的收款額為200萬元，分五期在期末等額收回。假定按合同金額折現后現值為180萬元，其與合同約定金額之間的差額均衡攤銷，每期的攤銷額均為4萬元，所得稅率為25%，無其他業務。則第一期有關指標計算如下：

本期的會計利潤：180－150+4=34（萬元）

本期的納稅利潤：40－30=10（萬元）

本期應納所得稅：10×25%=2.5（萬元）

長期應收款的賬面價值：200－40－16=144（萬元）

長期應收款的計稅基礎：200－40=160（萬元）

遞延所得稅資產：16×25%=4（萬元）

四、售后回購銷售遞延所得稅確認

售后回購是指企業在銷售商品時，與購買方簽訂合同，約定日后再將同類或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應根據合同或協議條款判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，以便確定是否滿足商品銷售收入的確認條件。如果雙方合同或協議約定按回購當日的公允價值進行回購，通常會認為銷售與購回是兩種獨立的行為，符合收入的確認條件，所售商品可以確認收入；如果合同或協議約定回購價格為確定價格或原售價加合理回報，則說明銷售方所銷售商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移，不符合收入的確認條件，實質上是一種融資行為，收到的款項應確認為負債。回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（2008年10月30日國稅函〔2008〕875號）中規定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。這就是說稅法對售后回購的確認與會計準則是不同的。會計判斷銷售是否成立，收入能否確認，關鍵是以商品所有權上的風險報酬轉移為標志。稅法則明確規定，只要以銷售商品為目的，則應將銷售與回購分開。銷售時即刻確認收入，回購時則做為購進處理。

根據所得稅的相關規定，對于售后回購的遞延所得稅確認問題需要分兩種情況進行討論。一種情況是根據會計準則規定，售后回購銷售業務不符合收入確認的有關條件，作為一種融資行為確認為負債。而此時稅法認定符合所得稅的計稅條件，確認為應稅收入，這會形成一種差異。在企業銷售商品時，售價與成本的差額確認為納稅所得。另外，在回購期內，回購價高于售價的部分企業要計提利息計入財務費用。對于這部分費用稅法也是不允許扣除的，也應計入到應納稅所得中，實質上應納稅所得總額是回購價與所售商品成本的差額。此時會計上不確認利潤，應稅利潤大于會計利潤，產生一項納稅差異。待企業將商品購回再次銷售時，會計利潤為新售價與原成本相配比形成，而計稅利潤為新售價與回購價相配比形成。會計利潤與納稅利潤之差恰好是此前形成的差額，也即是說售后回購期間形成的會計利潤與納稅利潤之間的差額在回購商品銷售后發生了轉回，因此，對這種差異的性質應認定為暫時性差異，而且要確認相應的遞延所得稅。根據這種差異的性質，應確認為遞延得稅資產。還有一種情況就是當這種銷售行為既不符合會計上的收入確認條件，也不符合稅法上的收入確認，雙方都確認為負債時，則兩者不產生差異，沒有遞延所得稅的確認問題。

五、合并會計報表中遞延所得稅確認

合并會計報表是反映母公司與其子公司組成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量情況的報表。合并財務報表以納入合并范圍的個別財務報表為基礎，將納入合并范圍的企業之間發生的未實現內部交易損益預以抵銷。這樣，對于所涉及的資產負債表項目在合并資產負債表列示的價值與其所屬的個別財務報表中的價值會不同，進一步會引起某項資產、負債的賬面價值與納稅主體計稅基礎的不同，這就產生了在合并會計報表上需要考慮遞延所得稅問題。

根據合并會計報表抵銷項目的不同，遞延所得稅項目的處理分為兩種情況：一是確認，二是抵銷。確認是指在編制合并會計報表時，由于抵銷資產內部交易損益，所帶來的資產在合并報表上的賬面價值與其計稅基礎不同所形成的差異，這種差異應該確認為遞延所得稅。如母公司將成本為100萬元的產品銷售給子公司，售價為150萬元。這項業務對于子公司來說，該存貨的賬面價值與計稅基礎都是150萬元。但在編制合并會計報表時，要將子公司存貨的賬面價值調整到100萬元，這樣，在合并報表上就出現了存貨的賬面價值100萬元，計稅基礎為150萬元的情況，應在合并報表上將此項差異確認遞延所得稅資產。抵銷是因為在編制個別會計報表時，由于賬面價值與計稅基礎不同，已經確認了遞延所得稅。但在編制合并會計報表時，因為抵銷的原因，使得在個別報表上產生的差異，在合并報表中不存在，因此需要將已確認的遞延所得稅抵銷。如母公司應收子公司的銷貨款100萬元，反映在母公司個別報表上的“應收賬款”項目上，母公司還為此計提了20萬元的壞賬準備。對此，稅法在企業報經批準之前是不承認的，這就形成了暫時性差異，企業為此確認了遞延所得稅資產。但在編制合并會計報表時，由于內部債權債務的抵銷，使得企業的壞賬準備也連同抵銷，這樣導致產生兩者差異的因素因抵銷而不存在了，企業應將已確認的遞延所得稅資產進行抵銷。對其他項目的抵銷處理可以參照此項原則，或者重新確認遞延所得稅，或者抵銷遞延所得稅。

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

［2］趙艷：《分期收款銷售會計處理探討》，《財會通訊》（綜合·上）2009年第3期。

（編輯 袁露芬）