清算后房地產銷售土地增值稅計算解析

中南財經政法大學會計學院 歐理平 重慶金凱潔具有限公司 鄭曉琴

清算后房地產銷售土地增值稅計算解析

中南財經政法大學會計學院 歐理平 重慶金凱潔具有限公司 鄭曉琴

一、土地增值稅計算原則及部分銷售房產項目的清算

（一）土地增值稅計算原則 土地增值稅的課稅對象是有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權所取得的增值額，是現行房地產行業的主要稅種之一，按照增值額與扣除金額的比例計算的增值率不同，分別適用分30%、40%、50%和60%四個級別的稅率。不過，自從開征以來，我國對房地產土地增值稅一直實行“預征制”，即：事前預征，事后清算，多退少補。一些房地產企業為了避稅，采取囤地和捂盤的措施，待價而售，無形中助推房價的上漲。在此背景下，國家稅務總局于2006年12月發布國稅發〔2006〕187號《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（以下簡稱《通知》），要求各地稅務機關對符合兩類條件的房地產企業進行土地增值稅清算。其一為符合下列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算：（1）房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；（2）整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；（3）直接轉讓土地使用權的。而符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：（1）已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；（2）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；（4）省稅務機關規定的其他情況。

《通知》明確要求土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。在第一種必須進行土地增值稅的清算的3種情況下，由于整個清算項目已全部實現轉讓，則計算增值額時應當以該項目實現的全部銷售收入減去《土地增值稅暫行條例》所規定的全部扣除項目，確定對應的稅率，計算繳納土地增值稅；但在由主管稅務機關要求清算的4類情形中，通常會產生某一房地產項目尚未完全對外銷售，收入尚未全部實現，同時相應的成本費用也可能尚未全部發生。在這種情況下，對于已銷售部分的扣除項目與尚未銷售部分的扣除項目將會產生一些特殊問題。而這些問題的存在將會影響納稅人的實際稅負。

（二）房產項目部分銷售的清算方法 《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）要求對已竣工驗收的房地產項目，凡轉讓的房地產的建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上的，稅務機關可以要求納稅人按照轉讓房地產的收入與扣除項目金額配比的原則，對已轉讓的房地產進行土地增值稅的清算。在這種情況下涉及到的主要是兩個扣除項目的計算問題，即：土地成本與開發成本的按比例分攤，通常的分攤比例包括占地面積比例、建筑面積比例等。以下以一簡化案例進行分析。

［例1］假設某房地產企業取得一塊土地的土地使用權，支付金額一共為40000萬元，土地面積為10萬平方米。取得后分兩期開發，第一期占地面積5萬平方米，房屋開發成本為50000萬元，可售建筑面積為20萬平方米。至2009年底，已出售其中的18萬平方米。取得銷售收入180000萬元，與轉讓房地產相關的稅金為9900萬元（以銷售收入的5.5%計算營業稅、城市建設維護稅以及教育費附加）。假定當地稅務機關規定房地產開發費用（含利息）按最高限（10%）扣除。因已經銷售90%，當地稅務機關要求清算。

該企業的土地增值稅計算過程如下：

收入=180000（萬元）

扣除項目金額=18000+45000+6300+9900+12600

=91800（萬元）

取得土地使用權支付金額=40000×5÷10×18÷20

=18000（萬元）

房地產開發成本=50000×18÷20=45000（萬元）

房地產開發費用=（18000+45000）×10%=6300（萬元）

與轉讓房地產相關的稅金=9900（萬元）

加計扣除金額=（18000+45000）×20%=12600（萬元）

增值額=180000-91800=88200（萬元）

增值率=88200÷91800=96%<100%，適用稅率40%，速算扣除系數為5%

繳納的土地增值稅=88200×40%-91800×5%=30690（萬元）

按銷售收入計算的土地增值稅稅負=30690÷180000=17.05%

按增值額計算的土地增值稅稅負=30690÷88200≈34.80%

以上計算過程為企業已銷售其可售建筑面積的90%時進行土地增值稅清算應繳納的土地增值稅。

對于清算以后銷售或有償轉讓房地產的土地增值稅問題，《通知》規定：在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。

單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。

將該公式運用于上例，則之后銷售時的單位建筑面積成本費用=91800÷18=5100元/平方米。該規定的基本原理為，如果部分尚未銷售的，在以后轉讓時的單位扣除項目金額與清算時的單位扣除金額相同，但按該公式計算，將會引發一些問題。

二、清算后房地產銷售或有償轉讓土地增值稅計算的問題

（一）增值率的問題 由于清算前與清算后的單位銷售價格的變化，可能導致清算前后的實際稅負不一致。

［例2］假定上例中，剩下的2萬平方米一次對外銷售，取得銷售收入為21000萬元。按《通知》要求的計算過程如下：

收入=21000（萬元）

扣除項目金額=5100×2=10200（萬元）

增值額=21000-10200=10800（萬元）

增值率=10800÷10200=106%，適用稅率50%，速算扣除系數為15%

應補交土地增值稅=10800×50%-10200×15%=3870（萬元）

按銷售收入計算的土地增值稅稅負=3870÷21000≈18.43%

按增值額計算的土地增值稅稅負=3870÷10800≈35.83%

從上述計算可以發現，由于清算前與清算后的單位銷售價格的變化，導致清算前后的實際稅負不一致。而《通知》明確要求，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，則同一項目的土地增值稅稅收負擔應當是一致的，該計算方法顯然存在問題。

（二）稅金的扣除問題 房地產企業銷售房地產，可以單獨扣除的稅金主要為三項：營業稅、城市建設維護稅以及教育費附加。營業稅按房地產銷售收入的5%征收，同時，城建稅以及教育費附加又以營業稅為基數計算。即最終可以扣除的稅金應當取決于房地產銷售收入的金額，而按《通知》的要求計算，在轉讓剩余部分的房地產時，因為單位扣除金額前后保持不變，在后續銷售時扣除的單位稅金是按清算時銷售金額計算的。在本文案例中，清算時的單位面積的銷售稅金及附加為9900÷18=550元/平方米，所以按《通知》要求在銷售剩余部分時扣除的稅金金額也為550元/平方米，共扣除550×2=1100萬元。但企業銷售剩余部分的實際銷售稅金為21000×5.5%=1155萬元，單位銷售面積的稅金為1155÷2=577.5元/平方米。由于按上述方法計算造成納稅人單位銷售面積少扣除的稅金為77.5元/平方米，共計少扣除55萬元。產生這一問題的原因在于清算前后的單位面積銷售價格的變化，如在案例中，清算前的銷售價格為10000元/平方米，而清算后的銷售價格為21000÷2=10500元/平方米，價格上漲造成企業的流轉稅稅負增加，但在計算土地增值稅時又未能扣除，對納稅人而言顯然是不公平的。同理，如果清算后的銷售價格低于清算前的銷售價格，納稅人實際繳納的流轉稅及附加減少，但在扣除時仍按清算前的銷售價格計算的流轉稅及附加扣除，結果是在計算土地增值稅時扣除的稅金大于實際繳納稅金，造成稅收流失。而房地產的銷售價格受銷售時間、房屋朝向、樓層、用途（如住房與商鋪）等因素的影響，這一種價格的變化是正常而且經常發生的，由此引發的稅金扣除問題在土地增值稅清算過程中時有發生，導致征納雙方的爭執和矛盾也經常發生。

（三）配套設施的成本費用扣除問題 因房地產行業的特殊性，通常一個項目尚未完全竣工，企業已銷售了可售建筑面積的絕大部分，此時的房屋開發成本是無法計算的。因此在《通知》中的85%條款僅適用于房地產開發項目已經竣工的情況。但在稅務機關可以要求納稅人進行土地增值稅清算的第2種情形——取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的，此時如該項目尚未竣工，稅務機關只能采用核定的方法確認納稅人可以扣除的項目。但核定的金額一般與實際發生的金額不一致，待企業實際竣工并銷售剩余部分時，如果按《通知》規定，仍只能按清算時的單位扣除項目計算，即按核定的金額進行扣除，顯然是不合理的。

此外，某一項目如已竣工，按85%條款的要求進行清算后，仍可能發生后續的成本，其中最為典型的為配套設施的成本?！锻ㄖ芬幎ǎ悍康禺a開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：（1）建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；（2）建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；（3）建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

上述第（1）、（2）種情況，因無單獨的銷售收入，其成本費用應并入房屋的開發成本扣除，而第（3）種情況，雖有單獨的銷售收入以及單獨的成本費用，但因這些配套設施不屬于國家有關部門審批的一項單一的房地產開發項目，故其收入應與房屋銷售收入合并，同時，配套設施的成本也應與房屋的開發成本合并扣除。

在房地產的開發中，往往存在這樣一種開發方式，如房地產企業取得土地使用權后，開發某一小區，但分幾期開發，而配套設施產權是整個小區全體業主共有的。在這種方式下，通知的要求是“對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算”。這種方法需要將配套設施的開發成本全部并入某一分期項目，在其他條件不變的情況下，將會導致包含該配套設施的清算對象的增值額以及增值率降低，而不包含該配套設施成本的清算對象的增值額以及增值率偏高。導致同一開發項目中不同分期項目的稅負不均衡。

三、清算后房地產銷售土地增值稅改進建議

（一）簡易模式 在計算土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的扣除項問題中，《通知》中的扣除項目的計算范圍有過于擴大之嫌，其單位扣除項目的計算包括了全部扣除項目，但《通知》中的公式應僅適用于除稅金以外的其他扣除項目的計算，即：除稅金以外的其他扣除項目按清算時的單位扣除項目計算，而銷售稅金及附加的扣除按實際發生數計算。以例2中數據計算過程如下：

收入=21000（萬元）

扣除的金額=9100+1155=10255（萬元）

其中：

（1）除稅金以外的其他扣除項目單位扣除額=（18000+45000+6300+12600）÷18=4550（元/每平方米）

除稅金以外的其他扣除項目扣除總額=4550×2=9100（萬元）

（2）稅金扣除額=21000×5.5%=1155（萬元）

增值額=21000-10255=10745（萬元）

增值率=10800÷10200≈105%，使用稅率50%，速算扣除系數為15%

應補交土地增值稅=10745×50%-10255×15%

=3834.25（萬元）

與前述第二部分（一）的計算結果比較可以發現，采用這種方法計算，因稅金扣除增加，企業少交的土地增值稅為3870-3834.25=35.75萬元。同理，如果企業的銷售價格下降，據此計算的稅金及附加減少，采用據實扣除稅金的方法將減少企業扣除金額，增加增值額，相應的土地增值稅增加。因稅金是企業取得增值額所實際付出的法定成本，據實扣除才是合理的。并且本方法不改變現行土地增值稅清算后再銷售或轉讓的計算框架，簡便易行，但這一方法仍未能避免前述的第（一）和第（三）個問題。

（二）理想模式 理想模式的初步構想為土地增值稅的最終清算嚴格以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行，當滿足通知所列的兩大類清算條件時，如該項目未全部銷售完畢，但滿足85%的條款或者取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢，稅務機關要求的清算視為“預清算”，在“預清算”之后再進行銷售的，將一定期間（如一年）取得的銷售收入與清算時銷售收入合并，新增加的成本（一般不變，設計配套設施時可能增加）、稅金（通常會改變）與清算時的已扣除項目總額合并，重新計算應納土地增值稅總額，減去“預清算”時已繳納的土地增值稅，倒推出“預清算”后銷售或轉讓房地產應補繳的土地增值稅，以例1、例2的數據為例，計算過程為：

收入=180000+21000=201000（萬元）

扣除項目金額=20000+50000+7000+11055+14000

=102055（萬元）

取得土地使用權支付的金額=40000×5÷10=20000（萬元）

房地產開發成本=50000（萬元）

房地產開發費用=（20000+50000）×10%=7000（萬元）

與轉讓房地產相關的稅金=9900+21000×5.5%=11055（萬元）

加計扣除金額=（20000+50000）×20%=14000（萬元）

增值額=201000-102055=98945（萬元）

增值率=98945÷102055≈96.95%，適用稅率40%，速算扣除系數為5%

應納土地增值稅總額=98945×40%-102055×5%

=34475.25（萬元）

清算后銷售房地產應補交的土地增值稅=34475.25-30690

=3785.25（萬元）

與第二部分計算結果比較可以發現用此方法計算，雖然單位扣除金額（除稅金外）未改變，但因實際發生的稅金增加，導致單位扣除金額（含稅金）增加，總體增值率降低，企業在“預清算”后銷售或轉讓房產適用的稅率與之前銷售的稅率相同，使得企業應補交的土地增值稅減少84.75萬元（3870-3785.25），比上述簡易模式結果減少35.75萬元（3870-3834.25）。按此理想模式計算，最終該房地產項目銷售完畢后適用的收入唯一、扣除項目唯一、增值率唯一、稅率唯一，真正體現了土地增值稅以某一項目為計算對象的精神，同時理想模式也解決了前述的全部問題，即“預清算”后發生的成本也能據實扣除，以此實現“應收盡收”的稅收思想。

［1］中國注冊會計師協會：《稅法》，經濟科學出版社2010年版。

［2］國家稅務總局：《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，國稅發（2006〕187號。

［3］國家稅務總局：《關于土地增值稅清算有關問題的通知》，國稅函［2010］220號。

（編輯 熊年春）