第三類代理成本對財務控制的影響及對策

王冶琦 趙 廣

（1.哈爾濱商業大學會計學院，黑龍江哈爾濱 150028;2.中國建設銀行股份有限公司黑龍江省分行，黑龍江哈爾濱 150001）

［財稅審計］

第三類代理成本對財務控制的影響及對策

王冶琦1趙 廣2

（1.哈爾濱商業大學會計學院，黑龍江哈爾濱 150028;2.中國建設銀行股份有限公司黑龍江省分行，黑龍江哈爾濱 150001）

第三類代理成本是由于第三類委托代理關系的存在而產生的，即企業內部不同層級經營管理者之間因委托代理關系產生的成本。在第三類代理成本涵義的基礎上，闡釋第三類代理成本對內部財務控制制度的影響，并按照降低代理成本的要求，對完善內部財務控制制度提出對影響內部財務控制環境的因素進行制度規范，按第三類代理成本最小化原則，完善內部財務控制制度的組織機構、設計控制指令的傳導方式，把內部審計機構納入經營管理者的內部財務控制系統等對策。

第三類代理成本;內部財務控制

一、第三類代理成本的涵義

按照詹森和麥克林（Jensen and Meckling，1996)的定義，代理成本是指委托人為防止代理人損害自己的利益，需要通過嚴密的契約關系和對代理人的嚴格監督來限制代理人的行為，而這需要付出代價，這種代價被稱為代理成本。從經濟性質來看，代理成本的組成內容包括委托人的監視費、代理人的擔保費和剩余損失三部分。從公司治理角度，嚴若森（2005)認為代理成本可分為兩類:第一類代理成本由所有者與經營等管理者之間的代理關系產生，是在投資者與管理者之間的利益沖突與博弈中總的價值減少;第二類代理成本發生在不同出資者之間，是大股東與小股東、股權投資人與債權投資人之間利益沖突與博弈產生的公司總價值的減少。

在現代企業制度下，從終極出資者到最終財產使用者之間，還存在著第三類委托代理關系，即企業不同層級經營管理者之間的委托代理關系。該類委托代理關系層級包括董事會與經理層、總經理與職能部門、子（分)公司與其他分支機構、子（分)公司與下屬機構和職工。按照第三類委托代理關系，第三類代理成本可定義為企業內部不同層級經營管理者之間因委托代理關系產生的成本，主要包括對下屬監視費用、下屬“懶惰”所致的價值減少、下層管理者超額支出、下層管理者道德風險和逆向選擇所致的企業價值減少、激勵下屬的獎勵支出等。

二、第三類代理成本對企業內部財務控制制度的影響

（一)對內部財務控制制度的績效影響

在發揮和提升內部財務控制制度的績效方面，第三類代理成本發揮著以下影響:

1.控制企業下屬各層級財務收支活動

降低第三類代理成本，要求不同層級經營管理者嚴格按國家法律法規、企業整體經營目標組織財務活動，不出現違法違規行為。因此，內部財務控制制度要將下屬財務收支行為的合法合規作為其主要控制標準。

2.控制企業下屬的預算執行

第三類代理成本主要發生在下屬經營管理者的日常經營行為及其財務活動中。實行年度預算管理制度，可以較好地規范下屬經營管理層的財務收支，減少企業的第三類代理成本總額。因此，控制企業下屬年度預算的執行，應成為內部財務控制機構的主要日常工作。

3.控制下屬經營管理者和一般員工

下屬經營管理者和一般員工不當取得個人利益是第三類代理成本的組成內容之一。為此，內部財務控制制度要用制度規范檢查、監督下屬經營管理者的財務行為，對其財務決策進行監督和考核。

4.對層層代理的經營管理者進行監督控制

內部財務控制制度的目標是保證企業整體財務目標的實現。為此，企業最高管理層需要對不同層級經營管理者的層層代理關系進行規范和校正，以降低其道德風險與逆向選擇造成的企業價值損失。

（二)對內部財務控制制度特點的影響

1.第三類代理成本決定內部財務控制制度的作用范圍是一個封閉式的運行系統

企業內部財務控制制度的主要內容包括所有者權益控制、投資控制、籌資控制、分配控制和內部成本費用控制。其控制的結果是通過內部財務控制降低企業成本費用，這些成本費用都受制于第三類代理成本。各層次財務控制機構和人員都同處于一個企業中，圍繞著內部的各層次職能部門和管理機構的財務收支活動進行控制，執行并向下層傳遞上層的指令。同時，把財務控制過程中的問題和解決問題的建議反饋給上層，促使上層調整財務會計政策和控制指令，再通知下層執行，如此循環往復，形成一個封閉的運行系統。

2.決定內部財務控制制度的關鍵是保證下屬的財務行為不發生偏離

2.1 口腔護理 每日給患兒做6次口腔護理，用生理鹽水反復沖洗，保持口腔清潔。當患兒能夠進食后，每餐前后還要以清水漱口。選擇1∶100 CF、0.05%氯已定、5%碳酸氫鈉為漱口液。患兒張口困難期間，以小吸管置于牙縫間，用注射器抽取2%利多卡因緩慢注入達到止痛的目的，再抽取生理鹽水沖洗，用0.05%氯已定、5%碳酸氫鈉漱口，最后用1∶100 CF含漱。盡量讓CF在口內多停留一會。用注射器注入漱口液時不能用力過大，避免患兒嗆咳。患兒張口后以棉球蘸漱口液清潔口腔，動作輕柔。口唇涂以凡士林保護。

下屬不同層級經營管理者的“逆向選擇”和“道德風險”行為造成的財務損失或代價是第三類代理成本的主要部分。內部財務控制制度必須在企業日常財務運行中，規范下屬不同層級經營管理者的財務收支行為，使之不偏離企業整體目標和戰略決策。因此，內部財務控制制度的運行，通常表現為對下屬執行上層指令的財務收支過程及結果實行控制，在公司的持續經營中對實物收付和財務收支進行控制，對不同層級經營者財務權限的行使過程進行控制，并將內部財務控制與執行上層財務指令、正常財務活動的過程緊密結合在一起。

3.決定內部財務控制制度需要重點關注內部財務信息子系統

解決企業內部不同層級經營管理者之間的信息不對稱、降低不同層級經營管理者之間由于存在信息不對稱形成的代理成本，需要建立隸屬于內部的財務控制制度、財務信息子系統。這套內部財務信息系統有別于對外提供的財務信息系統，其主要作用是向上層經營管理者提供內部管理所需要的財務信息。

4.決定內部財務控制制度要側重日常財務收支控制

下屬經營管理者財務收支嚴重違規是造成第三類代理成本擴大的風險來源。經營管理者必須在內部財務控制制度設計方面考慮如何杜絕該類事件的發生，并以此設計日常財務收支控制制度。因此，要將第三類代理成本減少到最低，企業最高管理當局就應盡可能發揮企業內部財務控制機構的監督作用。

5.決定財務監督體系的基礎是內部財務控制制度

內部財務控制制度是在內部各職能部門、各子（分)公司及其人、財、物、產、供、銷等環節，形成的一整套相互牽制、相互制約的運行制度。其發揮作用的好壞，直接影響第三類代理成本的高低。經營管理者財務監督體系要達到降低第三類代理成本的目的，必須發揮內部財務控制制度的作用，才可取得防微杜漸、事半功倍的效果。

內部財務控制制度的目標受制于企業財務目標。市場經濟條件下的企業是以營利為目的的經濟組織，其出發點和歸宿都是盈利。不同層級的經營管理者作為投入資本的實際受托管理人，與所有者和上層經營者均存在財務目標差異，不能用一個財務目標代替所有不同層級代理人或經營管理者的目標。上層經營管理者為了實現自己的目標，需要建立一整套符合要求的內部財務控制制度，以保證自身的利益。從法人財產所有權角度看，企業總部高層和不同層級經營管理者的目標是通過維護法人財產所有權的整體利益而實現其自身利益的。因此，建立有效的內部財務控制制度，并嚴格執行，進而降低第三類代理成本，成為企業內部最高管理當局與經營管理者實現其財務目標的關鍵。

三、第三類代理成本視角下完善企業內部財務控制制度的對策

（一)對影響內部財務控制環境的因素進行制度規范

按照降低第三類代理成本的要求，企業需事先擬訂內部控制制度進行規范。比如，完善企業內部不同層級經營管理者職業道德操守和行為準則等方面的制度建設，使企業內部職業道德規范可供實際操作;定期輪換培訓不同層級經營管理者，提高其業務素質和管理素質;研究企業內部不同層級組織機構和同一層級不同職能部門之間在內部財務控制上的權利與責任;建立與完善企業內部財務信息系統，解決不同層級之間信息不對稱矛盾;定期審閱內部財務管理報表，評估不同層級經營管理者的財務業績與財務責任，總結財務控制的經驗與教訓等。

（二)按第三類代理成本最小化原則 完善內部財務控制制度的組織機構

企業財務控制組織機構承載著內部財務控制制度運行的重任。從相互牽制和相互監控來看，一定數量和相同層級的組織機構可以起到較好的牽制作用，并減少企業整體財務收支失控的風險。但是，同一層級的組織機構太多，容易造成內部財務指令傳導速度的下降，造成不同組織機構之間權、責、利界定困難，增加第三類代理成本。因此，同一層級的內部組織機構和人員不宜太多。

（三)設計控制指令的傳導機制和傳導方式

上層經營管理者的財務指令是直接落實到內部財務控制部門執行，還是通過下屬經營管理者傳導給所屬內部財務控制部門執行，是內部財務控制制度設計的重要方面。為了減少中間能量遞減，較好的方式是減少內部財務控制的組織機構層級，實行扁平化管理，使之實現內部財務控制指令的垂直傳導。

（四)把內部審計機構納入經營管理者的內部財務控制系統

現實經濟生活中，企業的內部審計機構大都歸總經理領導，其主要考慮的是將內部審計機構的職能定位于“效益審計”為主，兼顧監督，其出發點是降低第三類代理成本。降低第一類、第二類代理成本主要依靠外部審計監督、監事會和內部行政監督力量。而降低第三類代理成本是企業內部經營管理者的內在要求，作為內部財務控制制度的執行組織，應著眼于企業日常財務收支的事前審計與事中審計。把內部審計機構納入經營管理者的內部財務控制系統符合其根本利益，也是行之有效的。

［1］詹森，麥克林．企業理論:管理者行為、代理費用與產權結構［M］．現代制度經濟學（上卷)，北京大學出版社，2003（5):175．

［2］嚴若森．公司治理成本的構成與公司治理效率的最優化研究［J］．會計研究，2005（2):59－60．

［3］饒曉秋．代理成本與經營管理者財務監督［J］．財會通訊（學術版)，2007（1):112—116．

［4］秦榮生，盧春泉．審計學（第3版)［M］．中國人民大學出版社，2002．

（責任編輯:劉潤婉)

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1002－2880（2011)03－0140－02