企業所得稅納稅籌劃研究

□文/董成玉

一、納稅籌劃的概念

目前對納稅籌劃的定義并不統一，尚難以從教科書中找出很權威或者很全面的解釋，但是其內涵是基本一致的。納稅籌劃是指納稅人為達到減輕稅收負擔和實現稅收零風險的目的，在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財等活動的事先籌劃和安排，制作一整套完整的納稅操作方案，從而達到節稅的目的。

分析上述概念，可以看出納稅籌劃有以下兩個特點:一是明確表示了納稅籌劃的目的。納稅籌劃是為了同時達到兩個目的:減輕稅收負擔和實現稅收零風險。如果企業開展納稅籌劃活動后，沒有減輕稅收負擔，那么其納稅籌劃是失敗的；但是，如果企業在減輕稅收負擔的同時，稅收風險卻大幅度提升，其納稅籌劃活動同樣不算成功；二是體現了納稅籌劃的手段。納稅籌劃需要企業在稅法所允許的范圍內，通過對經營、投資、理財、組織、交易等各項活動進行事先的合理安排。

二、納稅籌劃的基本原則

納稅籌劃是納稅人在充分了解掌握稅收政策法規基礎上，當存在多種的納稅方案的選擇時，納稅人以稅收負擔最低的方式來處理財務、經營。組織及交易事項的復雜籌劃活動，因此要做好納稅籌劃活動，必須遵循以下基本原則:

（一）合法性原則。要求企業在進行納稅籌劃時必須遵守國家各項法律、法規。具體體現在:第一，納稅籌劃只能在稅收法律許可的范圍內進行；第二，納稅籌劃不能違背國家財務會計法規以及其他經濟法規。違反經濟法規，提供虛假財務會計資料和信息的做法不可取；第三，納稅籌劃必須密切關注相關法律、法規的變更。納稅籌劃具有較強的時效性，企業納稅籌劃必須順應這種變化。

（二）籌劃性原則。籌劃性表示事先規劃、設計、安排的意思。在經濟活動中，納稅義務通常具有滯后性，企業交易行為發生后才繳納增值稅；收益實現或分配之后，才繳納所得稅。這在客觀上提供了對納稅事先做出籌劃的可能性。另外，經營、投資和理財活動是多方面的，稅收規定也是有針對性的。納稅人和征稅對象的性質不同，稅收待遇也往往不同，這在另一個方面為納稅人提供了可選擇較低稅負決策的機會。如果經營活動已經發生，應納稅收已經確定而去偷逃稅或欠稅，都不能認為是納稅籌劃。

（三）兼顧性原則。不僅要把納稅籌劃放在整體經營中加以考慮，而且要以企業整體利益為重。有人認為，納稅籌劃就是要使企業的納稅額降到最低點，認為納稅越少越好。其實不然，在現實生活中，最優的方案并不一定是稅負最輕的方案。因為任何一件事物都有兩面性，風險與利益并存。稅負減少并不一定等于資本總體收益的增加，有時反而會導致企業總體收益的下降。納稅籌劃就是進行設計、選擇總體收益最大的最優方案。這樣，我們就不難理解一些設在我國特區的外資企業為什么違反常理，運用轉讓定價的辦法將利潤逆向轉移到境外的高稅區。這些企業是在逃避外匯管制，追求的正是集團的總體收益而非稅負最輕。

（四）目的性原則。納稅籌劃是為了同時達到三個目的:一是絕對減少稅負。選擇低稅負，低稅負就意味著低成本，高資本回收率，從而減輕稅收負擔和實現稅收零風險。如果企業開展納稅籌劃活動后，沒有減輕稅收負擔，那么其納稅籌劃是失敗的；但是，如果企業在減輕稅收負擔的同時，稅收風險卻大幅度提升，其納稅籌劃活動同樣不能成功；二是相對減少稅負。相對減少稅負需要把納稅額與企業的各項經營業績掛鉤。如果某企業今年的銷售額比去年有了相當大的提高，在這種情況下，絕對數的減少并不能完全反映納稅籌劃的效果。所以，通常以稅收負擔率來衡量是否相對減少了稅負。稅收負擔率，是指宏觀的稅收負擔率。轉化宏觀稅收負擔率，使企業利用稅收負擔率來分析稅收負擔問題，具有實際意義；三是延緩納稅。推遲納稅時間，取得遲延納稅的收益，從而體現納稅籌劃的手段。在長期的計劃經濟條件下，企業一般不在乎延緩納稅，認為通過一切方法，把年初應交的部分稅收推遲到年末交，并不能起到節稅的效果。這種觀點并不正確，因為把年初的稅款合法地推遲到年末交之后，企業就取得了把這筆稅款作為資金使用一年的價值，從這個意義上來說，納稅籌劃也取得了很好的效果。

三、新稅法下企業所得稅納稅籌劃的主要策略與方法

（一）新稅法下選擇有利的組織形式

1、公司制與合伙制的選擇。新稅法規定個人獨資企業、合伙企業不繳納企業所得稅，只對其業主所得征收個人所得稅。現代企業組織形式一般包括公司制和合伙制（包括個人獨資企業）兩種。我國對不同的企業組織形式實行差別稅制，公司制企業的營業利潤在企業課稅環節繳納公司稅，稅后利潤以股息的形式分配給投資者，投資者又得繳納一次個人所得稅。而合伙制企業的營業利潤不繳公司稅，只繳納各個合伙人分得收益的個人所得稅。可見，投資者能通過納稅規定上的“優惠”而獲得節稅利潤。投資者應綜合考慮各個方面的因素，確定是選擇合伙制還是公司制。

2、子公司與分公司的選擇。設立子公司還是分公司，對于企業的納稅金額也有很大的影響。新所得稅法統一以法人為單位納稅。不是獨立法人主體的分支機構可以匯總繳納所得稅。也就是說，企業在設立分支機構時，設立的分公司可匯總納稅，設立的具有獨立法人資格的子公司，則要分別獨立繳納所得稅。如果組建的公司在初期階段處于虧損狀態的可能性比較大，那么組建分公司就更為有利，可以減輕總公司的稅收負擔。

（二）把握好新稅法對準予扣除項目的規定。新企業所得稅法與原企業所得稅法相比，從總體上看，新稅法放寬了成本費用的扣除標準和范圍，這讓企業擴大了納稅籌劃的空間。企業在進行納稅籌劃的過程中，要把握好這些變化，以便更好地設計納稅籌劃方案。

1、取消了關于計稅工資的規定。原稅法采取計稅工資制度，稅前工資超過扣除限額的部分不予扣除。新稅法取消了該規定，真實合法的工資支出可以直接全額扣除。

2、公益性捐贈扣除條件放寬。原稅法規定，企業的公益性、救濟性捐贈不超過年度應納稅額3%的部分，可以據實扣除，超過限額部分不予扣除。新企業所得稅法對公益救濟性捐贈扣除在年度利潤總額12%以內的部分，允許稅前扣除，超過部分不予扣除。

3、研發費用扣除幅度增加。原稅法規定企業研發費用可以據實扣除，對研發費用年增長幅度超過10%的，可以再按其實際發生額的50%抵扣當年應納稅所得額。新稅法取消了研發費用年增長幅度需超過10%這一限制條件，規定企業研發費用可以按其實際發生額的150%抵扣當年應納稅所得額。這樣，一方面有利于企業研發新產品，探索新領域；另一方面也體現了國家支持科研開發，鼓勵創新的政策導向。

4、廣告費用的扣除有所調整。原稅法將廣告費用的扣除分為三種情況:高新技術企業據實扣除；糧食類白酒廣告費用不得稅前扣除；一般企業的廣告費用支出按當年銷售收入一定比例扣除，超過比例部分可結轉到以后年度扣除。而新稅法則未規定廣告費用的扣除比例，企業每一年度實際發生的符合條件的廣告費用支出均準予據實扣除，但新稅法明確規定贊助支出不得稅前扣除。

（三）合理利用新稅法中有關稅收優惠的規定

1、企業投資產業的選擇。新稅法規定國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的（含2年），可按其對中小高新技術企業投資額的70%抵扣該創業投資企業的應納稅所得額，符合抵扣條件并在當年不足抵扣的，可在以后納稅年度逐年延續抵扣。這些規定都說明了國家的產業政策是扶植高新技術企業的發展，企業在進行納稅籌劃時就要結合自身條件對這些規定加以充分利用，這不僅有利于減少企業的稅收負擔，還有利于我國科技水平和科技創新發展能力的提高。

2、企業人員構成的選擇。新稅法規定企業安排的殘疾職工，按實際支付給殘疾職工工資100%加計扣除。企業應結合自身條件盡可能多地安排殘疾職工就業，一方面殘疾職工為企業創造了利潤，另一方面也有利于減輕企業的稅收負擔，同時還促進了整個社會和諧穩定的發展。

（四）會計核算中納稅籌劃的策略方法。在新稅法下，利用會計核算中的不同處理方面進行納稅籌劃仍然可行。有些納稅籌劃方法并不能減少企業的納稅總額，但能將納稅的時間遞延到下一年或未來幾年。由于貨幣具有時間價值，納稅時間的遞延也會給企業帶來收益。

1、利用銷售收入確認時間不同進行納稅籌劃。企業的產品銷售方式大體上有以下三種類型:現銷方式、代銷方式、預收貨款方式。代銷方式又分為視同買斷方式和收取手續費方式。視同買斷方式與現銷方式沒有區別，委托方應在當期確認有關銷售收入。在收取手續費方式中，委托方在發出商品時通常不應確認銷售商品收入，而應在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入。在預收貨款方式下，企業通常應在發出商品時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為負債。上述每種銷售方式都有其收入確認的條件，企業通過對收入確認條件的控制，可以控制收入確認的時間。在進行所得稅籌劃時，企業應特別關注臨近年終發生的銷售業務，因為這類業務最容易對收入確認時點進行籌劃。

2、利用壞賬準備的提取進行納稅籌劃。對壞賬損失計提的壞賬準備，是會計制度“八大減值準備”中唯一一個可以按稅法規定在稅前以一定條件和標準列支的特殊項目，是企業所得稅納稅籌劃中不可忽略的內容。在進行納稅籌劃時要注意以下會計制度與稅法規定上的區別:（1）計提壞賬準備的范圍不同。現行會計制度規定，計提壞賬準備的范圍包括應收賬款、其他應收款，但不包括應收票據。而稅法則規定，可在稅前扣除的壞賬準備的計提范圍僅限于納稅人因銷售商品、產品或提供勞務而產生的年末應收賬款，包括應收票據的金額。也就是說，稅法準予稅前扣除的壞賬準備的計提范圍較會計規定多出一個應收票據的金額，少了一個其他應收款的金額。（2）計提壞賬準備的方法和比例不同。企業會計制度規定，壞賬準備的計提方法和計提比例由企業自行確定。提取的方法一經確定，不能隨意變更；如需變更，應在會計報表附注中說明。具體方法有:應收賬款余額百分比法、銷貨百分比法、賬齡分析法等。而稅法中只規定了一種方法，即應收賬款余額百分比法，且其提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的0.5%。

3、利用存貨成本計價方法的不同進行納稅籌劃。新稅法規定，企業使用或者銷售存貨，按照規定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。新會計準則中規定，企業應當采用先進先出法，加權平均法（包括移動加權平均法）或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。即取消了后進先出法的應用，不允許企業采用后進先出法確認發出存貨的成本。依據現行會計制度和稅法的規定，企業可以根據自身情況選用任意一種計價方法。不同的存貨成本計價方法，會對企業的成本、利潤總額產生不同的影響，從而應交納所得稅款的多少也會有所不同。

4、利用固定資產折舊方法及年限的不同進行納稅籌劃。固定資產折舊是成本的重要組成部分，按照我國現行會計制度的規定，企業可選用的折舊方法包括年限平均法、雙倍余額遞減法及年數總和法等。運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上是不一致的，則分攤到各期的固定資產的成本也存在差異，這最終會影響到企業稅負的大小。原稅法規定固定資產只能采用直線法（年限平均法）提取折舊，而新稅法中則規定，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限，或者采取加速折舊的方法。這就給企業所得稅納稅籌劃提供了新的空間。

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