非貨幣性資產(chǎn)交換

孫秀花

討論非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)問(wèn)題。首先需要明確界定非貨幣性資產(chǎn)交換。

非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。

認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。具體來(lái)說(shuō)：

一、 收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：

收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值＜25%，或：收到的補(bǔ)價(jià)/（換入資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)）＜25%。

二、 支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：

支付的補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)）＜25%，或：支付的補(bǔ)價(jià)/換入資產(chǎn)公允價(jià)值＜25%。

總之，補(bǔ)價(jià)的比例=補(bǔ)價(jià)/較高一方的公允價(jià)值。補(bǔ)價(jià)比例高于25%（含25%）的為貨幣性資產(chǎn)交換，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)規(guī)定處理。

非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

非貨幣性資產(chǎn)交換的根本性問(wèn)題是：換入資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)以及是否確認(rèn)損益。換入資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)就確認(rèn)交換損益，而以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)價(jià)則不確認(rèn)損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：首先該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；其次換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。對(duì)這兩個(gè)條件的判斷是非貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的難點(diǎn)。

一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。判斷一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

非貨幣性資產(chǎn)交換符合以下兩個(gè)條件之一的視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

第一，換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。對(duì)于特定的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)說(shuō)，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)之間在未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額三個(gè)方面的顯著不同，既可以是三個(gè)方面都顯著不同，也可以只是其中兩個(gè)方面、甚至一個(gè)方面顯著不同。

首先，未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。通常情況下，不同類資產(chǎn)之間的交換被認(rèn)定為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。例如：甲公司以一批存貨換入乙公司的一項(xiàng)設(shè)備，由于存貨流動(dòng)性強(qiáng)，能在短的時(shí)間內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量，而設(shè)備作為固定資產(chǎn)需要在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量。兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，所以可以認(rèn)定這兩項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

其次，未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。例如，甲企業(yè)以一項(xiàng)專利技術(shù)換入乙企業(yè)的商標(biāo)權(quán)。預(yù)計(jì)兩項(xiàng)資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)給企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量總額相同，但由于換入的商標(biāo)權(quán)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，而換出的專利技術(shù)是新開(kāi)發(fā)的，開(kāi)始階段預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量明顯少于后期，因而可能認(rèn)為這兩項(xiàng)資產(chǎn)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在金額上存在明顯差異，可以認(rèn)定這兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

再次，未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。例如某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國(guó)庫(kù)券換入一幢賓館樓以備出租。該企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)每年收到的國(guó)庫(kù)券利息與房屋租金在流入時(shí)間和金額上相同，但國(guó)庫(kù)券利息風(fēng)險(xiǎn)很小，而賓館的租住客人主要是散客，因而租金水平和入住狀況等更受市場(chǎng)環(huán)境因素的影響，未來(lái)現(xiàn)金流量具有較大的風(fēng)險(xiǎn)。由于兩者的風(fēng)險(xiǎn)明顯不同，所以可以認(rèn)定這兩項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

第二，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。例如現(xiàn)實(shí)中，有的企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地段的另一幢建筑物相交換，盡管兩幢建筑物的建造時(shí)間、建造成本等均相同。如果其中一幢建筑物立即可供出售且該企業(yè)管理層也計(jì)劃將其立即出售，而另一幢建筑物難以出售或只能在一段較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)出售，從而至少表明這兩項(xiàng)建筑物未來(lái)現(xiàn)金流量流入的時(shí)間明顯不同。在這種情況下，這兩項(xiàng)同類非貨幣性資產(chǎn)交換就可判斷為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；相反，如果這兩幢建筑物都能立即可供出售且雙方企業(yè)管理層也都打算將其立即出售，那就表明這兩項(xiàng)建筑物未來(lái)現(xiàn)金流量流入的時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額是相同的，不存在明顯差異，這樣，此兩項(xiàng)同類非貨幣性資產(chǎn)的交換就不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

值得注意的是：預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)反映稅后現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的選擇要考慮企業(yè)自身對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。實(shí)務(wù)中，不同類非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

二、涉及公允價(jià)值的問(wèn)題。從會(huì)計(jì)的角度看，公允價(jià)值是資產(chǎn)買入或賣出可以成立的價(jià)格，即售價(jià)。而資產(chǎn)的賬面價(jià)值是資產(chǎn)尚未收回的歷史成本。如果將資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為損益，這個(gè)差額實(shí)際上是毛利，而不是凈損益。補(bǔ)價(jià)金額的確定應(yīng)該是考慮增值稅的公允價(jià)值。對(duì)于涉及存貨換入業(yè)務(wù)或換出業(yè)務(wù)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值的理解都是含稅的，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值可以根據(jù)換入資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算要求表示為含稅或不含稅。當(dāng)有相關(guān)稅費(fèi)發(fā)生時(shí)，要按照各換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偂６鴳?yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是指除增值稅以外的其他稅費(fèi)。

（作者單位：山西同煤集團(tuán)三醫(yī)院）